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稅（費）轉嫁不能影響計稅稅基
湖北某銀行因機構收縮，撤消了某縣支行。在處置該縣支行閑置房產及土地（為劃撥土地）時，根據與購買方簽訂的合同約定，處置房產、土地所有的應交各項稅費（包括銷售不動產營業稅、土地出讓金等）一律由購買方承擔，合同成交價為97萬元（房產及土地原始成本價為90萬元）。購買方在辦理產權手續時，向土地管理部門繳納土地出讓金20萬元。
根據《稅收征管法實施細則》第三條規定：“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效。”因此，對銀行發生的轉讓無形資產和銷售不動產行為，其納稅主體應當是銀行本身，稅務機關只能針對銀行征稅。至于該稅收最終由誰負擔的問題，在市場經濟條件下，交易雙方可以通過價格杠桿進行自由調節，稅務機關無權介入。
然而，在計稅依據的問題上，稅務機關內部產生了分歧。
一種觀點認為：土地出讓金本身屬銷售方承擔的，所以對購買方代為支付的土地出讓金費用，應組成銷售方的計稅價格；同時，銀行銷售不動產及轉讓無形資產所取得的收入是不含稅價，而營業稅的計稅依據應為含稅收入。因此，組成銀行的計稅收入＝（97＋20）＋（97＋20）×5.4%÷（1－5.4%）＝123.68萬元。
第二種觀點認為：本案例中，銀行銷售不動產和轉讓無形資產的價格為97萬元，有著明顯偏低之嫌。根據《營業稅暫行條例實施細則》第十五條規定：“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營業額：（一）按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。（二）按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。（三）按下列公式核定計稅價格：計稅價格＝營業成本或工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）。上述公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市人民政府所屬稅務機關確定。”本案例中，銀行當月以及最近時期均未發生銷售不動產行為，由此按照核定的順序，只能按照成本倒算計稅營業額。銀行所處置資產的成本為90萬元，根據湖北省有關文件的規定，對成本利潤率，湖北省暫確定為10%.由此，計算營業稅的計稅價格＝90×（1＋10%）÷（1－5.4%）＝104.65萬元。
第三種觀點認為：營業稅政策規定，營業稅計稅依據為轉讓無形資產和銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，是指銷售方向對方收取的手續費、基金、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外費用。而銀行并不存在收取任何性質的價外費用，實際收到購買方的價款僅為97萬元。因此，應當以此為營業額申報繳納銷售不動產營業稅、城建稅、教育費附加。
筆者認為：在對該問題作分析時，可以先作一個假設，即假如A企業向B企業提供應稅勞務應收價款為100萬，而A企業原欠B企業債務為20萬元，B企業在支付價款時扣除了A企業的原欠款20萬元后實際支付價款為80萬元。那么，A企業應以80萬反映收入嗎？顯然不是。根據企業會計制度，A企業正確的會計處理應為：
借：銀行存款 800000
應付賬款 200000
貸：主營業務收入 1000000
通過這一例子可以看出，對接受勞務（包括增值稅應稅勞務、營業稅應稅勞務）、貨物、不動產、無形資產方不論是以貨幣資金形式收取價款，或以有價值的資產形式抵償，還是以代為銷售方支付應由銷售方承擔的費用、債務以及抵消銷售方應支付接受方的債務，除了符合債務重組條件外，在會計上都應作收入處理。
因此，在銀行銷售不動產及無形資產時，對應屬銷售方支付的稅費，如果購買方代為支付（即使銷售方未作收入，直接走賬）仍應當組成銷售方的收入。并且，根據《營業稅暫行條例實施細則》第四條的規定，有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產中的“有償”包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。而營業稅的計稅營業額就包括貨幣、貨物、或其他經濟利益的價值。對如果本屬銷售方承擔的稅（費）而轉嫁給購買方承擔的，作為銷售方取得的是屬“其他經濟利益”，應當組成銷售方的計稅營業額。
在本案例中，按照稅法的規定，銷售不動產和轉讓無形資產的營業稅等應屬銀行承擔，但合同約定由購買方代為支付，并且計征營業稅的營業額為含稅收入額，所以應換算為不含稅收入。但對土地出讓金按法律規定究竟應當是哪一方承擔？
根據土地出讓金征收的有關規定，對原通過行政劃撥獲得土地使用權的土地使用者，將土地使用權有償轉讓，應按規定補交土地出讓金。并且，用地者無權處理，必須要報政府審批，由轉讓關系中的受讓方來辦理土地使用權出讓手續，并按規定交納土地使用權出讓金。由此可見，土地出讓金是屬購買方應當承擔的費用，它不組成銷售方的計稅收入。
因此，組成銀行的計稅收入＝97＋97×5.4%÷（1－5.4%）＝101.96萬元。
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