隨著經濟全球化步伐的加快，我國稅收事業面臨著更加嚴峻的挑戰。雖然我國稅制不斷完善和反避稅力度日益加強，但惡意避稅問題依然十分嚴重。本文將首先選取三個典型惡意避稅案例，然后試從顯性成本和隱性成本角度展開深刻地剖析，最后得出解決問題的重要啟示。

　　一、惡意避稅的典型案例

　　案例1：“區內注冊、區外經營”案例

　　“腦白金”上市以來，就一直備受爭議。其中備受爭議的焦點之一就是：區內注冊、區外經營。從無錫市工商局提供的資料顯示：2001年12月5日，生產腦白金的無錫健特藥業有限公司的注冊地址正式從“無錫太湖國家旅游度假區南堤路88號（現歸無錫濱湖區管轄，原馬山鎮古竹橋西）”變更為“無錫新區錫南二路旺莊路北側”。而變更的地址正是在國務院批準的高新技術產業開發區內。同時有資料顯示，無錫健特的實際經營地仍然是無錫太湖國家旅游度假區南堤路88號，而所謂的無錫新區錫南二路旺莊路北側當時僅是無錫工商局新區分局的一間富余辦公室，現已歸無錫新區國土房產管理局所有。無錫健特租用三年，年限從2001年12月5日至2003年12月5日，年租金為9000元。無錫健特2001年第四季度即開始享受15%的稅率優惠，僅第四季度就獲得減免稅款2017萬元。近四年下來，無錫健特因稅率優惠而獲得的稅收優惠估計在1億左右。人們在發現“腦白金”的不白稅謎之后，一方面認為腦白金有逃避社會責任、喪失商業誠信、企業違規之嫌疑，另一方面發現這背后有著當地政府的承諾在起到重要的推動作用。

　　案例2：“資本弱化”案例

　　2002年，寶潔在華子公司廣州寶潔在廣東某銀行貸款20億元，然后從貸款中撥出巨資無息借給關聯企業使用。這樣，廣州寶潔既可將利息支出在稅前扣除，少繳所得稅，又可以提供巨額無息貸款給關聯企業，省去正常借貸產生利息所得稅的稅賦。但是2003年，廣州市國稅局經過周密調查依法調整廣州寶潔應納稅所得額5.96億元，廣州寶潔因此補繳企業所得稅8149萬元。這是一個典型的利用“資本弱化”案例。

　　案例3：“轉讓定價”案例

　　轉讓定價是關聯企業特別是外資企業普遍采用的一種避稅行為。我們可用一組數據來反映轉讓定價案例的總體情況。目前，我國已批準成立了40多萬家外企，相當數量的外企通過各種避稅手段轉移利潤，造成從賬面上看，外企大面積虧損，虧損面達60%以上，年虧損金額達1200多億元。按照稅法的規定，以后的盈利可以彌補前年度的虧損。因此，我國每年要少征外企所得稅約300億元。根據國家稅務總局的抽樣調查，1/3的虧損外企是由于經營不善等客觀原因造成的，而六成以上的外企存在非正常虧損，實質上是虛虧實盈。從目前的情況來看，外企的主要避稅手段是轉讓定價，這占到避稅金額的60%以上。針對外企任意使用轉讓定價手段偷逃稅款的行為，新《征管法》再次強調稅務機關對關聯企業轉讓定價行為的合理調整權，新《征管細則》不僅明確界定了關聯企業的概念，而且規定了許多具體反制關聯企業惡意避稅的措施，同時規定了對轉讓定價的年限調整期，而2004年9月國家稅務總局印發的《關聯企業業務往來預約定價實施規則》，可以說是樹立了中國反避稅的一座里程碑。

　　二、惡意避稅的成本分析

　　面對眾多案例和數據，大多數企業看到的是可觀的稅收利益，或實際的減免稅款，或所謂的貨幣時間價值，這就使得惡意避稅之風有愈演愈烈之勢。然而，這些企業殊不知惡意避稅不僅會讓他們付出顯性成本，還會讓社會和他們共同承擔著巨大的隱性成本。

　　（一） 惡意避稅的顯性成本分析

　　惡意避稅顯性成本是指企業為采取惡意避稅手段而支付的正常成本。通過以上惡意避稅案例可知，惡意避稅的顯性成本與惡意避稅的稅收收益相比往往相差極大。這些企業可以通過惡意避稅手段攫取數億元的稅收利益，而往往只需付出其不到1%的支出，就產生了巨大的“杠桿效應”。例如，惡意避稅的顯性成本往往表現為聘請稅收專業機構和人員的成本、配合惡意避稅策略的機構和人員費用以及與政府有關機關進行溝通的協調費用等等。這些顯性成本既可以取得超額收益，又可以在稅前限額扣除。可想而知，“理性”的納稅人是絕對不會輕易放棄這筆交易的。因此，在巨大的惡意避稅稅收收益的光環照耀下，惡意避稅的顯性成本則顯得是那么的渺小。但是，如果“理性”的納稅人只看到光環，忽視光環背后的陰影時，最終的惡果將會遠遠超出他們的想象能力。

　　（二） 惡意避稅的隱性成本分析

　　本文認為，惡意避稅的隱性成本不僅包括機會成本，還包括隱藏在惡意避稅現象背后的契約成本。根據科斯的現代企業理論，企業是“契約的聯結點”。從整體來看，企業是眾多契約組合而成的一個契約。一般來說，這個契約的各方利益關系人有社會 （包括政府、雇員、股東、供應商、顧客、信貸方等）和企業。因此，惡意避稅的隱性成本分析將從社會與企業兩個角度展開分析。

　　1.從社會的角度分析

　　如果從社會角度來分析，企業的惡意避稅行為將增加以下隱性成本：

　　⑴      誠信成本

　　無論是第一次提出稅收原則理論的威廉·配第，還是后來的亞當·斯密、西斯蒙第、薩伊、瓦格納，在他們的理論中，公平原則都占據著十分重要的地位。公平原則又可分為橫向公平原則和縱向公平原則。橫向公平原則要求具有相同福利水平的納稅者必須得到相同的稅收待遇，縱向公平原則要求具有不同福利水平的納稅者必須得到不同的稅收待遇。從以上外資企業惡意避稅數據案例可知，惡意避稅不僅破壞了橫向公平原則，也破壞了縱向公平原則。這種破壞所產生的惡果，就是誠信納稅人對稅收失去信心，從而追循惡意避稅者的腳步，導致全社會整體喪失稅收誠信。然而，這種誠信的喪失不僅會體現在稅收上，更會由于納稅人的自利本性擴展到其他領域，結果造成全社會喪失誠信。而誠信是一個社會不可缺少的元素，當一些契約方之間試圖重新建立誠信時，這種誠信成本的再次投入將會是非常巨大的。

　　⑵      征稅成本

　　面對嚴重的惡意避稅挑戰，博弈一方的征稅機關必然會采取措施預防、懲罰和監督企業的納稅行為。征稅機關一方面在全社會加強稅收宣傳、提倡誠信納稅。全國稅收宣傳月活動從2002年開始連續四年都以“誠信納稅”為主題，這足以證明征稅機關對建立誠信納稅氛圍的高度重視和巨大投入。另一方面完善征管、加強稽查。金稅工程和CTAIS系統的建立的確為堵塞征管漏洞、提高稽查效率和增加稅收收入等方面起到重要作用，但國家每年也要為之付出幾十億甚至上百億的人力、物力和財力。但是，我國企業的惡意避稅現狀仍不容忽視，征稅成本仍將不斷上升，這不得不讓人深思。

　　⑶      精神成本

　　惡意避稅的主導者，往往是企業的高層雇員包括經理層和高級財務人員。在他們為企業或為自己攫取稅收利益時，他們是否也為之付出一定的成本呢？這一點恰恰經常被人們所忽視。在當今提倡“以人為本”的社會理念里，惡意避稅主導者為之付出的精神成本也是不可避免的。這種精神成本的產生不僅取決于社會的輿論和個人的道德觀和價值觀，也取決于征稅機關的征管和稽查能力。因此，惡意避稅主導者的精神成本也是不可忽視的。

　　2.從企業的角度分析

　　如果從企業的角度來分析，企業的惡意避稅行為將增加以下隱性成本：

　　⑴ 財務成本

　　一旦惡意避稅行為和結果被稅務機關發現和調整，惡意避稅的企業將面臨著補繳大量稅款的局面，而美國針對惡意避稅已經開始加大避稅處罰力度。如美國從1996年就轉讓定價違法問題增加處罰規定，對調增所得稅凈額達500萬美元以上，按其調增額分別罰款20%~40%.雖然我國對惡意避稅尚未規定有處罰措施，但如廣州寶潔8149萬元的稅款補繳，這也將嚴重破壞企業或關聯企業的資本結構平衡，影響企業現金流的正常運動。同時，補繳大量稅款的限時性不僅會增加關聯企業的臨時融資成本，而且更可能使關聯企業喪失良好的投資機會。也許有人認為即使補繳稅款也可視同獲得一筆無息貸款即貨幣時間價值，但是與被迫限時補繳大量稅款對于企業所產生的財務沖擊相比，惡意避稅帶給企業的財務成本無疑將遠遠大于其獲得的貨幣時間價值。

　　⑵ 涉稅成本

　　避免成為稽查重點，是避稅的一個基本思想，而惡意避稅恰恰正是稅務稽查的重點。且不論企業為應對稅務稽查所付出的成本，其本身也要為這些避稅行為付出巨大代價。關于轉讓定價的調整，國家和稅務機關先后修訂《征管法》及《征管細則》，而且在2004年印發《關聯企業業務往來預約定價實施規則》，這說明我國稅務機關針對轉讓定價的調整手段日益成熟。關于轉讓定價的調整，我國稅務機關經歷過一個長期的摸索過程。在未實行預約定價方式以前，對于轉讓定價的調整，納稅人就要為了應對、配合稅務機關的調整、審計，需要提供國內外各種資料，投入很大精力，而且經過長達數年形成的調整方案往往會對企業的經營產生重大的影響。目前，我國已在深圳、廈門等沿海城市開展關聯企業間預約定價機制的試點工作，從目前的情況看，已經較好地解決了稅企的定價矛盾。然而，筆者認為：首先，從成本和效率角度來看，預約定價一般只適用于大中型以上的關聯企業，因為在預約定價制整個操作過程中，企業會經過大量申請、審批等程序，這些程序要花去納稅人的大量人力、物力、財力。其次，在操作過程中可能涉及一些潛在問題。例如，為裁定哪些信息或事實是相關聯的，納稅人可能被稅務機關要求提供更多在正常情況下是保密的資料，而且都是當期交易或交易前的資料，因此從所有人的角度來看，就更為敏感。同樣，如果一個試行中的預約定價協議因為不能達成一致意見而放棄，納稅人則可能遭受巨大損失，而且在任何可能導致的訴訟中喪失優勢。可見，由于惡意避稅所隱含的涉稅成本已大大超出我們過去對涉稅成本的想象，這已經不能不引起企業的高度關注。

　　⑶ 信譽成本

　　在信息高度暢通的今天，“信譽創造價值”已經不再是神話，信譽已經構成企業核心競爭力的重要組成部分。是否誠信納稅，已經成為社會衡量一個納稅主體是否具有社會責任、商業誠信、經濟實力的一個重要標準。新《征管細則》第48條已規定了稅務機關負責納稅信譽等級評定工作，并建立納稅信譽等級評定制度，這一規定已經體現出稅務機關要充分利用征管信息資源，健全完善誠信納稅的評價機制、激勵機制和監督機制。正如日本的藍色申報制度和韓國的綠色申報制度，他們對于那些誠信納稅的企業和個人給予積極的稅收優惠，這正體現了良好的信譽可以創造價值的現代理念。而惡意避稅無疑將使企業喪失其信譽，喪失良好的稅收生存空間，最終喪失的還不僅是企業的稅收利益，更可能是企業的核心競爭力。

　　⑷ 或有成本

　　或有成本是與企業的或有負債相對應。企業會計準則中對或有負債的定義是：過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠地計量。那么我們如何結合企業的納稅義務來理解企業的或有負債呢？新《征管法》和新《征管細則》規定：“任何部門、單位和個人做出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效；納稅人應當按照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效。”新《征管細則》還明確，稅款征收優于所有權力，這也意味著濫用權力拿稅法送人情的現象已經一去不復返了。將會計準則定義與稅收法律規定兩者相結合，我們就會發現企業由于惡意避稅行為將會導致其或有負債的增加。因為那些導致企業產生惡意避稅的地方政府行為，在法律上是沒有依據的，更是被明文禁止的。例如，2004年7月13日國家稅務總局在其官方網站正式發布公告，稱將在全國范圍內就減免稅政策落實情況進行全面調查。當時稅收專家人士分析認為中央目前進行減免稅政策執行情況的普查，核心問題是對地方在減免稅問題上亂開口子的現象加以制止。隨后再對開發區稅收優惠政策的清查過程中，就在全國2527個開發區共查出1000多家企業存在“區內注冊、區外經營”問題，數量之多已接近全部被查企業的一半。看來，那些違規政府和違規企業又要面臨著一場劇烈的考驗。因此，對于那些惡意避稅的企業來說，這些或有負債就是一種或有成本，而一旦其轉變為現實成本，其稅收成本的剛性特征也將充分暴露無疑，那時企業才真正體會到惡意避稅的惡果。

　　三、惡意避稅的成本分析啟示

　　從成本的角度分析惡意避稅案例的真正目的，是為了找到解決惡意避稅的思路和方法。通過以上分析，我們會得到一個重要的啟示：通過對納稅成本制度的設計可以達到預防和制約惡意避稅的最終目的。筆者認為，為降低全社會的契約成本，優化有限的社會資源，針對惡意避稅的納稅人，我們不僅應提高惡意避稅的顯性成本，更應從其隱性成本的角度出發對我國的稅收制度展開研究和設計，迫使惡意避稅的隱性成本凸現，并具有強烈的剛性，從而降低納稅人追求惡意避稅收益的動機，增加惡意避稅的收益風險，最終規范納稅人的納稅行為。因此，從長遠的眼光來看，這不僅是有利于保護我國的稅收事業，更有利于保護企業自身的發展和壯大。

　　（作者單位：中南財經政法大學）