法制是指法律制度（體系），法治是指依法治理（事務）。延伸之，稅收法制就是稅收法律制度（體系），稅收法治就是依法治理稅收事務。法制是法治的前提，沒有法制就沒有法治，法治是法制的實現和歸宿，沒有法治，法制就成了虛設的空文。毫無疑義，法制和法治已經成為現代稅收的基本特征，是保障國家無償、強制、固定地取得財政收入的重要途徑。也就是說，沒有法制和法治就沒有現代稅收，就不可能正確發揮稅收的杠桿作用，就不可能確保國家取得足夠的財政收入。我國的稅收法制和法治取得了長足的發展，但是我們也應該看到其中存在的一些問題，筆者在此嘗試著做些探討。

　　一、稅收法制和法治中存在的問題

　　（一）稅收法制方面

　　1、稅收法制體系不健全，立法級次低。目前，我國僅有《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中國人民共和國個人所得稅法》三部法律是由全國人大常委會制定頒布的，其他稅收法規主要是由國務院制定的暫行條例或草案和國家稅務總局制定的部門規章。稅收法制體系不健全、立法級次低直接影響稅收法制的等級效力和穩定性，既不符合WTO透明度原則，也不利于稅收法制化和法治化。

　　2、稅收法制統一性欠佳，甚至滯后或缺位。我國改革開放已經二十多年，遺憾的是，目前依然缺少一部規范稅收關系、稅收原則等稅收基本制度的稅收基本法，造成目前我國稅收法制既龐雜又無規范，統一性欠佳。另外，隨著經濟的發展，稅收改革亦不斷深化，而稅收法制或出臺時間遠遠滯后或缺位，導致稅務人員在執法中面臨暫時性的無法可依的尷尬局面，有時不得不針對個別問題進行請示和批復，這不僅加大了稅務系統的工作量，也影響了稅收法制的穩定性，進而影響了稅收法制的權威性和嚴肅性。

　　3、稅收法制虛置，稅法的可操作性難以保證。有些問題法律法規有規定但不明確，致使執法者難以操作；或者法律法規的規定與現實脫節，難以操作。如《稅收征管法》第五十五條規定“稅務機關對從事生產、經營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發現納稅人有逃避納稅義務行為，并有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規定的批準權限采取稅收保全措施或者強制執行措施。”何謂“有明顯轉移、隱匿的行為”？稅收征管法及實施細則中均未界定，執法中很容易引發爭議。當前的稅收法制中還存在一定的空白區和界定不夠明確的法律概念，常常使得執法者處于兩難境地。

　　4、納稅人的權利沒有得到應有的重視。權利和義務應該是對等的，而計劃經濟的制度慣性和“官本位”等不良思想還或多或少表現于稅收法制之中，納稅人的義務多于權利，稅務機關的權利多于義務，納稅人的權利沒有得到充分有效的保護。這必然導致稅收法制失之于公正和合理。長期以來，很多人認為，稅法就是國家收稅之法，強調的是國家的本位，把國家的利益擺在第一位。僅僅強調稅法是國家收稅的法律，這是片面的。稅法也是納稅人權利保護之法。納稅人的權利既有實體方面的，也有程序方面的，納稅人的權利既涉及稅收收入方面，也涉及稅收支出方面。在很多時候，我們都過于強調依法納稅是公民應盡的義務，而忽略了納稅人應享有的權利。納稅人交完稅之后，對政府如何分配這些稅款毫無知情權、發言權、監督權。如此，公民納稅的自覺性難以提高，并且懷疑政府向民眾收稅的合理性。

　　（二）稅收法治方面

　　1、缺乏嚴格的執法程序。稅務機關只有嚴格執法、規范執法，才能保證稅收法制和法治的統一性以及稅收征管的透明度。WTO原則明確要求稅收待遇上體現公平競爭原則，這既包括稅負的公平合理又包括征收方法的公平合理。如果缺乏具體嚴格的執法程序，即使稅收法制是公平合理的，也會造成不公平不合理。在執法過程中，執法機關和執法人員重實體輕程序的現象時有發生，如不依法授予法律文書，由此侵害納稅人的知情權；在處罰金額的確定上，超越自己的職權范圍進行處罰。現實中，稅務人員因違反程序法而引起的行政復議、行政訴訟案件時有發生。

　　2、法治意識淡薄，片面追求計劃任務。在計劃考核方式下，稅源好的地方擔心計劃連年遞增，完成計劃任務后搞“藏富于企業”，有稅不收；稅源差的地方為完成計劃，寅吃卯糧，借稅入庫，甚至買賣稅款。另外，為達到稅收計劃中的分稅種計劃的要求，部分稅務機關在總計劃完成的情況下，擅自調整稅種的數字，致使國家的整個統計失真。原因就在于一些稅務干部稅收法治意識淡薄，為了計劃任務，不惜實施稅務行政違法行為。

　　3、執法不嚴又不規范。個別稅務工作者“權大于法”的思想還時有抬頭，“關系稅”、“人情稅”還有一定的市場，如偶爾隨意進行稅收減免，濫用自由裁量權，人為造成納稅人之間稅負不公。個別稅務人員由于政治素質和業務素質較差，執法水平偏低，造成辦稅程序煩瑣，效率低下。有些單位不能很好地落實稅法公告制度和執法公示制度，侵犯了納稅人的合法權益。

　　4、征管手段依然比較落后。計算機應用范圍狹窄，應用深度不夠，專業技術力量不足，組織管理不健全，致使稅收征管科技化進程緩慢，影響了稅收征管質量和效率的提高。

　　5、稅收環境尚待改善。沒有建立起健全的稅務司法體系，各地司法機關在行使司法權時，在一定程度上很難擺脫地方政府的影響。稅務機關在依法行政過程中，難以取得有關部門的積極配合。

　　二、上述問題的成因

　　（一）我國采取的漸進式改革容易導致稅收法制和法治滯后。1978年“撥亂反正”之后，我國便逐漸實施改革開放的基本國策，當時是“摸著石頭過河”。1992年則是“膽子再大一點，步子再快一點”。到“十四大”正式提出建立社會主義市場經濟制度的目標，黨的十六屆三中全會做出完善社會主義市場經濟的決定。在經驗欠缺和新生事物不斷涌現的情況下，便出現了稅收法制和法治滯后的現象。法律是有一定的滯后性的，暫時出現法律法規的真空，先訂立法規后上升為法律，甚至到目前為止尚沒有形成稅收法制體系，都是正常的。

　　（二）各種不良思想的影響。不可否認，各種不良思想的影響也在遲延我國的稅收法制化和法治化進程。封建主義的人治思想必然導致“權大于法”的現象時有發生；地方保護主義必然導致“有稅盡收，無稅禁收”的依法治稅環境的難以形成；拜金主義享樂主義必然導致“關系稅”、“人情稅”的產生：“官本位”思想伴隨著稅務部門自行立法則難以實現納稅人權利和義務的對等。

　　（三）進人用人制度的缺失。可以說，稅務系統的待遇是相對好一些的，因此出現了挖空心思削尖腦袋往里鉆的局面，這種局面尤以國地稅分家時為重，進人用人制度的不健全和缺失，又有進人用人上的腐敗推波助瀾，造成稅務系統人才結構不盡合理，即學歷結構不盡合理，專業結構不盡合理，性別結構不盡合理，年齡不盡合理，級別結構不盡合理，形成 “人多才少”的局面，稅收、法律和計算機專門人才少，復合型的人才更少，致使征管質量難以快速提高，稅收征管工作難以嚴格規范。

　　（四）培訓機制的作用尚未充分發揮。稅務系統的培訓機制已經形成，并且也取得了一定的效果，但是其作用尚未充分發揮。不改變陳舊的培訓觀念和教學模式，培訓就難以收到預期的效果。

　　三、解決上述問題的對策

　　（一）完善稅收立法，提高稅收法制的立法級次

　　在憲法中明確政府與經濟實體、政府與公民之間的經濟關系；界定中央政府與地方政府的稅收立法權；界定政府對經濟實體或公民課稅的權利義務；明確經濟實體或公民的依法納稅義務及其應享有的權利。在《立法法》中開辟專章明確規定稅收的立法程序，增強稅收立法的透明度，提高稅收法制的穩定性、權威性和嚴肅性；確立全國人民代表大會及其常務委員會的稅收立法主體地位和地方人大稅收立法權限，明確其他任何部門都不得進行稅收立法和隨意更改稅法，尤其要指出稅務部門只能制定一些執行稅法的具體措施辦法。由此逐步形成人民代表大會立法、稅務部門依法行政和司法機關司法的相互獨立相互制約的稅收三權分離機制。

　　（二）以稅收基本法為龍頭，建立和完善稅收法制體系

　　稅收法制體系應該包括稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法。稅收基本法應該包括稅收原則、稅收關系和稅種設計等。稅收實體法應該包括關于各個稅種的法律如增值稅法、所得稅法等。稅收程序法應該包括稅收一般程序和各個（稅種）特殊程序。建立和完善稅收法制體系是一個漫長的過程，但是我們應該盡快將其列入議事日程，盡快提高目前多數稅種適用的暫行條例、補充規定的法律級次，盡快對現行稅種進行整合，該調整的調整、該合并的合并、該取消的取消，如實現增值稅轉型，開征資源稅、社會保險稅和物業稅等與市場經濟相匹配、對經濟發展和調節分配不公起積極作用的新稅種，使稅收盡快駛入法制化軌道。

　　（三）建立和完善進人用人制度

　　為了完善社會主義市場經濟，適應WTO的需要，為了推進稅收法制化和法治化，為了降低稅收成本，稅務系統必須建立和完善進人用人制度，形成能進能出、能上能下和能升能降的開放式的機制，不能因超編而不招錄一些稅收、法律和計算機專門人才以及“工”字型的全才，也不能因人情關系而不使個別的不能勝任本職工作之人離開崗位甚至走出稅務系統。進人用人制度應該包括進人制度、用人制度、考核制度和獎懲制度，當然這些制度應該具有可操作性并且真正落實。

　　（四）加強思想工作，提升稅務工作者的政治修養

　　稅務工作者也是社會中人，也會受到來自社會各個方面的好的和不好的思想的影響，而稅務工作者又肩負著特殊的任務――代表國家行使稅收執法權。稅務工作者的思想水平外顯的工作優劣直接影響國家的形象。因此，稅務系統必須加強思想政治工作。今年，國務院總理溫家寶對加強稅務系統的思想政治工作和干部隊伍建設做出重要批示。批示指出：廣大稅務干部承擔著國家稅收征管的重要任務，要結合貫徹公務員法和健全管理制度，加強稅務系統的思想政治工作和干部隊伍建設，使廣大稅務干部樹立聚財為國、執法為民的稅務工作宗旨，增強依法征稅、規范行政的意識，提高抵制腐敗行為的自覺性，在全系統形成愛崗敬業、公正執法、誠信服務、廉潔奉公的良好風氣。這充分體現了政府對稅務系統思想政治工作的重視。稅務系統一定要扎扎實實地而不是走過場地貫徹批示精神，使先進的思想得以弘揚，落后的思想得以扼制。各級領導必須以身作則，踐行先進思想，帶出一支思想先進、依法行政的稅務隊伍。

　　（五）完善培訓機制，提升稅務工作者的業務素質

　　稅務系統培訓機制業已形成，只是尚未充分發揮作用，應該進一步完善。一是實現培訓者的再培訓和參與社會培訓資源的共享；二是建立考試考核制度，準確把握每位稅務人員業務水平；三是盡可能實施分類分級分層次的培訓；四是狠抓兩頭，將優秀者上送到名校進行至少一年的深造（現在已經進行，只是數量偏少），落后者集中到省級培訓中心進行至少半年的基本知識和基本技能的培訓；五是設立培訓調研機構，深入基層了解稅務人員“缺什么”和“需要什么”；六是在此基礎上科學合理地安排培訓，有針對性地對一般同志進行培訓，時間不宜過長，力戒科目繁多；七是對新出臺的稅收法規政策以省級培訓中心牽頭分市和縣進行培訓；八是不斷改進教學方法，使參訓學員帶著疑惑和問題而來，攜著知識和技能而去。

　　（六）加大對執法者的違法行為的依法懲治力度

　　“兩制”早已頒布實施，但是個別單位未能很好地落實。我們必須用制度來保證制度的實現和落實，惟此才有可能保證稅收法治化的實現。這也是推進稅收法制化和法治化的重要手段。