摘要：我國加入WTO后，公司治理結(jié)構(gòu)對我國企業(yè)而言變得越來越重要。內(nèi)部會計控制作為重要的內(nèi)部控制措施，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的具體政策和程序。公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部會計控制的環(huán)境。公司治理結(jié)構(gòu)有利于內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的健全，內(nèi)部會計控制系統(tǒng)有利于公司治理的完善。根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的需要建立企業(yè)的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)必將促進企業(yè)的發(fā)展。 

　　近幾十年來，有關(guān)公司治理的研究一直是國際性的前沿課題，我國學(xué)者從20世紀90年代初也開始了我國公司治理的研究。公司治理是為了保證企業(yè)科學(xué)決策而進行的制度安排與設(shè)計，這種制度安排和設(shè)計本身就是一個結(jié)構(gòu)和機制的有機集合。內(nèi)部會計控制作為這種制度安排與設(shè)計下的重要內(nèi)部控制措施，早已引起了各方的廣泛注意。2001年6月22日，財政部發(fā)布了財會[2001]41號文件－《內(nèi)部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范－貨幣資金（試行）》。根據(jù)財政部內(nèi)部會計控制建設(shè)的總體思路，這兩個規(guī)范的發(fā)布，只是內(nèi)部會計控制規(guī)范的開始。以后，財政部將力爭利用2~3年的時間，建立起適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展要求的內(nèi)部會計控制規(guī)范體系。這一系列舉措標志著我國內(nèi)部會計控制規(guī)范化、法制化的開始，也標志著改善我國公司治理措施的完善。 

　　一、 公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部會計控制 

　　公司治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代公司制的核心。公司制使所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，在這種分離的基礎(chǔ)上，經(jīng)營者有可能利用私人信息的優(yōu)勢謀取個人利益，由于所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱，導(dǎo)致各相關(guān)利益主體的地位及其所擁有的信息量的不同，最終決定了契約各方的不對等。這種不對等使公司治理結(jié)構(gòu)的研究提上了人們的議事日程。公司治理結(jié)構(gòu)涉及到各相關(guān)利益方，例如股東、經(jīng)營者、債權(quán)人、雇員、顧客以及社區(qū)等等。各相關(guān)利益方之間存在著不完備和不對等的契約。作為所有者的股東，保留了諸如選擇董事和審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)，除此這外，將契約控制權(quán)的絕大部分授予了董事會；董事會保留了雇傭和解雇首席行政官 (CEO)、重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的控制權(quán)，將日常生產(chǎn)、銷售、雇員招聘等管理權(quán)授予了公司經(jīng)營者；經(jīng)營者的經(jīng)營產(chǎn)生了委托－代理問題，即從經(jīng)濟學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數(shù)，代理人在信息與權(quán)力不對等的情況下具有道德風(fēng)險，產(chǎn)生了諸如代理問題和搭便車等問題。公司治理要解決的就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎(chǔ)，對各相關(guān)利益方的責(zé)、權(quán)、利進行相互制衡的一種制度安排與設(shè)計。 

　　內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，是在一定控制環(huán)境中，由內(nèi)部控制人依據(jù)一定的理念和一定的程序?qū)挝坏闹匾?jīng)濟活動和重要環(huán)節(jié)進行監(jiān)管的過程。在我國，企業(yè)的內(nèi)部會計控制隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，隨著企業(yè)經(jīng)營機制的完善而完善。例如，在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)經(jīng)營者缺乏自主權(quán)，內(nèi)部會計控制不健全，內(nèi)部會計控制的目標僅在于保證會計資料真實、保證企業(yè)資產(chǎn)安全完整；隨著改革開放的不斷深入，企業(yè)開始實行現(xiàn)代企業(yè)制度改造，企業(yè)內(nèi)部會計控制制度不斷完善，相應(yīng)的法規(guī)不斷出臺，內(nèi)部會計控制的目標擴展為三項基本目標，《內(nèi)部會計控制規(guī)范－基本規(guī)范（試行）》指出，企業(yè)的內(nèi)部會計控制的目標為：規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部會計控制依賴于企業(yè)現(xiàn)有的社會政治、經(jīng)濟、法律、教育、文化等因素，而公司治理結(jié)構(gòu)正是這些宏觀因素作用的結(jié)果，構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部會計控制的基礎(chǔ)和依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部會計控制內(nèi)涵與外延的變化正是公司治理結(jié)構(gòu)作用的結(jié)果。 

　　同樣，良好的內(nèi)部會計控制也是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。公司治理結(jié)構(gòu)分為外部治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。公司外部治理結(jié)構(gòu)受資本市場、融資市場、經(jīng)理市場等因素的影響，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)受各利益相關(guān)方權(quán)利制衡的影響。例如，股東大會、董事會、監(jiān)事會、債權(quán)人、工會等是代表各利益相關(guān)方的權(quán)力機構(gòu)，它們之間權(quán)力的制衡構(gòu)成了公司治理的重要內(nèi)容。良好的內(nèi)部會計控制是這些權(quán)力制衡的重要手段。 

　　首先，健全有效的內(nèi)部會計控制有利于中小股東的利益，能夠解決股權(quán)高度集中和所有者缺位的問題。企業(yè)的所有者希望能夠客觀評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，隨時監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的受托責(zé)任的履行情況，并且希望企業(yè)經(jīng)營者能夠采用有利于所有者自身利益的會計政策。股東大會是企業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，在一些重大事項上擁有控制權(quán)。實際上，股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業(yè)的控制。我國企業(yè)股權(quán)高度集中，國有股、法人股占總股本的比例高達68.4%，目前國有股的減持已經(jīng)暫停，使得這一局面在短期內(nèi)無法得到解決。由于我國企業(yè)所有者缺位現(xiàn)象嚴重，經(jīng)營者可以憑借國有股和法人股的優(yōu)勢做出有利于其自身利益的決策。例如，經(jīng)營者可以利用國有股的優(yōu)勢，遙控股東大會作出不分紅的決定，雖然中小股東不同意這種決策，但是由于股權(quán)的比例不足以影響決策，只能聽之任之。有效的內(nèi)部會計控制可以規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。這樣，眾多的中小投資者可以信賴企業(yè)的會計信息，投資者通過買賣股票，淘汰惡意侵害中小股東利益的公司，實施對公司的間接控制。 

　　其次，健全有效的內(nèi)部會計控制有利于所有者和經(jīng)營者權(quán)力的制衡。對于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實的會計信息，并據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計其財務(wù)狀況以進行未來投資決策 1473他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產(chǎn)成本等。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會過多地關(guān)心企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數(shù)情況下他們會更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅(qū)動體現(xiàn)在會計上則為張揚或夸大受托經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認收入，不足額提取費用，產(chǎn)生過度的職務(wù)消費等。企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用，而所有者對經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提供的財務(wù)會計信息來實現(xiàn)的。健全有效的內(nèi)部會計控制使真實、公允的信息的產(chǎn)生成為可能。有利于雙方權(quán)力與信息的制衡。 

　　第三，健全有效的內(nèi)部會計控制有利于董事會有效行使控制權(quán)。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的情況下，董事會接受股東會委托行使對公司的控制權(quán)和決策權(quán)。例如，董事會有權(quán)選聘和激勵主要經(jīng)理人員；對全體股東負責(zé)和向股東報告公司的經(jīng)營狀況，確保公司的管理行為符合國家法規(guī)；進行戰(zhàn)略決策，；制定政策和制度；履行監(jiān)督職責(zé)，包括評價經(jīng)理人員業(yè)績、評價公司的財務(wù)業(yè)績、監(jiān)督預(yù)算控制系統(tǒng)的運作等。可見，董事會擁有處理公司經(jīng)營和發(fā)展重大問題的決定權(quán)。董事會對股東的誠信，主要表現(xiàn)在向股東們報告具有可靠性和相關(guān)性的會計信息。所以必須首先建立標準、高效的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，建立相應(yīng)的信息質(zhì)量監(jiān)督保障體系。這是董事會行使控制權(quán)的保證。董事會要維護股東權(quán)益，實現(xiàn)公司經(jīng)營業(yè)績最大化。這一目標的實現(xiàn)，有賴于重大問題決策的正確性和對經(jīng)理人員行為的制約。董事會對公司的監(jiān)控體系包括資本預(yù)算體系、業(yè)績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務(wù)報告制度、內(nèi)部審計和社會審計等一系列制度安排。內(nèi)部會計控制是董事會行使權(quán)力的重要保證。所以，在制定內(nèi)部會計控制政策和程序時，應(yīng)該考慮到董事會行使控制權(quán)的效果。 

　　第四，健全有效的內(nèi)部會計控制有利于保障債權(quán)人、職工、客戶和供應(yīng)商等利益關(guān)系方的利益。債權(quán)人、政府、職工、客戶、供應(yīng)商等利益相關(guān)方在不同程度上都參與了公司治理。這些利害相關(guān)者在參與公司治理過程中都不能離開會計系統(tǒng)的信息支持。各利益相關(guān)方可以核實財務(wù)成果，對不良后果采取措施。例如，債權(quán)人通過限制性貸款協(xié)議，對借款企業(yè)實施監(jiān)控權(quán)力，這種權(quán)力的行使依賴于真實、可靠的會計等信息。當企業(yè)違背貸款協(xié)議，或經(jīng)營不善時，債權(quán)人就會采取干預(yù)措施，比如，要求公司出售資產(chǎn)還債、停止兼并或投資、禁止分紅、改組公司董事會、撤換公司領(lǐng)導(dǎo)人、停業(yè)清理等。可見，各利益關(guān)系方與在公司治理中的作用必須依靠健全的內(nèi)部會計控制。 

　　二、 公司治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部會計控制的構(gòu)建 

　　在公司治理結(jié)構(gòu)下，企業(yè)內(nèi)部會計控制的構(gòu)建應(yīng)該考慮企業(yè)公司治理的要求。公司治理結(jié)構(gòu)是在經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的基礎(chǔ)上，處理企業(yè)各利益關(guān)系方之間的關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)的目標不是各利益關(guān)系方的制衡，而是通過對這些利益關(guān)系方的制衡使企業(yè)作出科學(xué)的決策。公司治理結(jié)構(gòu)分為外部公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)通過股東大會、董事會、監(jiān)事會等發(fā)揮作用。外部公司治理結(jié)構(gòu)通過資本市場、經(jīng)理人市場和商品流通市場等發(fā)揮作用。因此，要建立起科學(xué)合理的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)需要考慮多方面的因素。 

　　（一） 內(nèi)部會計控制構(gòu)建的依據(jù) 

　　內(nèi)部會計控制的構(gòu)建，應(yīng)該依據(jù)國家法律、法規(guī)、內(nèi)部會計控制理論體系以及企業(yè)的實際情況。具體的法律法規(guī)依據(jù)為《會計法》、《審計法》、《公司法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》以及《企業(yè)財務(wù)通則》等。這些法律法規(guī)大多是最近出臺或者最近修改過，充分體現(xiàn)了我國企業(yè)公司治理的要求。 

　　每個企業(yè)實際情況不同，例如有的企業(yè)存在董事會內(nèi)部人控制，有的企業(yè)不存在這種現(xiàn)象。因此，在構(gòu)建企業(yè)的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)時，除了依據(jù)統(tǒng)一的法律、法規(guī)以外，還要依據(jù)各企業(yè)的具體情況。每個企業(yè)應(yīng)該根據(jù)各自的業(yè)務(wù)流程、組織機構(gòu)特點、控制目標以及控制功能的充分發(fā)揮建立起適合本企業(yè)的內(nèi)部會計控制。例如，企業(yè)的融資結(jié)構(gòu)決定了在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制時應(yīng)該充分考慮股東、債權(quán)人與企業(yè)經(jīng)營者之間的權(quán)利與信息的制衡，使企業(yè)達到最佳運行狀態(tài)。企業(yè)應(yīng)該依據(jù)本企業(yè)所在的資本市場、經(jīng)理人市場、商品流通市場、董事會、監(jiān)事會以及股東大會的實際情況設(shè)計內(nèi)部會計控制。除此以外，企業(yè)還要明確經(jīng)營性質(zhì)、隸屬關(guān)系、組織機構(gòu)設(shè)置、部門職責(zé)分工、經(jīng)營目標與方針、產(chǎn)品性質(zhì)以及資金來源等情況。這樣，企業(yè)的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)可以向企業(yè)外部和內(nèi)部提供可靠的信息，完善企業(yè)的公司公司治理。 

　　(二)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)設(shè)計、執(zhí)行與監(jiān)督機構(gòu) 

　　內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的設(shè)計、執(zhí)行與監(jiān)督機構(gòu)的安排和運行效果非常重要，它直接決定了內(nèi)部會計控制的成敗。各機構(gòu)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中所扮演的角色是由公司治理結(jié)構(gòu)決定的。各級機構(gòu)的職責(zé)與工作應(yīng)該充分體現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)要求，達到各利益關(guān)系方制衡的目的。企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)該交由有豐富會計和管理經(jīng)驗、對企業(yè)情況非常熟悉并且具有相對獨立性的人或者機構(gòu)，并廣泛征求各機構(gòu)意見。不同機構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)中發(fā)揮不同作用，形成各自之間的制約。企業(yè)必須指定機構(gòu)定期或不定期的進行內(nèi)部會計控制的檢查，監(jiān)督內(nèi)部會計控制的政策和程序是否得到有效執(zhí)行，是否產(chǎn)生應(yīng)有的效果。 

　　一般說來，在內(nèi)部會計控制的設(shè)計與執(zhí)行方面，會計機構(gòu)起到了非常重要的作用。企業(yè)會計機構(gòu)對企業(yè)的會計流程、產(chǎn)品流程、產(chǎn)品性質(zhì)、公司經(jīng)營性質(zhì)等都非常熟悉。因此，會計機構(gòu)經(jīng)常擔當企業(yè)內(nèi)部會計控制政策和程序的設(shè)計任務(wù)。內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的會計科目、憑證、帳簿、報表、核算和成本計算等方面主要由會計機構(gòu)處理。因此，會計機構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部會計統(tǒng)計系統(tǒng)中的地位舉足輕重。會計機構(gòu)的獨立性是影響內(nèi)部會計控制系統(tǒng)職能發(fā)揮的重要因素。我國很多企業(yè)的會計機構(gòu)連根本的獨立性也談不上。經(jīng)理和董事長怎樣說，會計機構(gòu)就怎樣辦。這與企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)不完善有關(guān)。這時，會計機構(gòu)就成為信息不對稱的最大障礙。會計機構(gòu)的獨立性問題是企業(yè)進行公司治理結(jié)構(gòu)時應(yīng)該注意解決的問題。 

　　內(nèi)部會計控制系統(tǒng)中的監(jiān)督機構(gòu)一般可由內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)。內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的正常運作起到了保駕護航的作用。企業(yè)可以根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的需要決定內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系。內(nèi)部審計機構(gòu)可以隸屬于董事會、總經(jīng)理、財務(wù)部以及監(jiān)事會等機構(gòu)。如果企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)不健全或根本沒有設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，企業(yè)可以委托中介機構(gòu)或者專業(yè)人員對企業(yè)的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)進行監(jiān)督。 
    
　　（三）內(nèi)部會計控制報告 

　　內(nèi)部會計控制報告是反映企業(yè)一定時期內(nèi)內(nèi)部會計控制政策、方針、內(nèi)容、方法和和效果的書面文件。機構(gòu)內(nèi)部會計控制報告是世界內(nèi)部控制管理的趨勢。美國證券交易委員會（SEC）1979年擬定并發(fā)布了強制公司對其內(nèi)部會計控制提出報告的報告書——《管理階層對內(nèi)部會計控制的報告書》。英國和我國臺灣地區(qū)也對此有類似的要求。內(nèi)部會計控制表示企業(yè)對其實行內(nèi)部會計控制系統(tǒng)情況的申明，使各利益相關(guān)方能更快的了解企業(yè)的情況，促使企業(yè)經(jīng)營者重視企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的完善，使企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)更加科學(xué)化、規(guī)范化和制度化。企業(yè)借此可以降低風(fēng)險，提高經(jīng)營效率，降低信息不對稱性。內(nèi)部會計控制報告有利于企業(yè)及證券市場的有效運作。 

　　內(nèi)部會計控制報告可進一步保護注冊會計師，使經(jīng)營者明確自身的責(zé)任。在內(nèi)部會計控制報告中，應(yīng)該包括企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的依據(jù)、內(nèi)容、方法、報告涵蓋的一時間以及一些必要的保證等內(nèi)容。董事會有必要在內(nèi)部會計控制報告上簽字蓋章。內(nèi)部會計控制報告對企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)非常重要，它是目前理論界和實務(wù)界非常關(guān)心的問題，也是財政部正在考慮并廣泛征求意見的問題。制定有關(guān)內(nèi)部會計控制報告的法律法規(guī)對我國企業(yè)的未來發(fā)展至關(guān)重要。 

　　綜上所述，良好的內(nèi)部會計控制有利于企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，能夠有效地解決一些企業(yè)內(nèi)部管理松弛、控制弱化和貪污腐化的問題。內(nèi)部會計控制系統(tǒng)必須具備成本低和效益高的特點。我國即將加入WTO，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是增強企業(yè)競爭力的重要保證。內(nèi)部會計控制與公司治理結(jié)構(gòu)相互作用，必將促進我國企業(yè)的發(fā)展。