內部控制的固有限制

來源: 來源：南非管理財務會計師協會編輯： 2003/01/13 10:00:28　　字體：大小

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　　歷年來，有許多審計專業論文闡述了在商業體系中建立完善有效的內部控制系統的必要性和優點。對公司的財務人員、經理和審計人員（包括內審和外審）的必要培訓中一般會涉及到內部控制制度的理解、設計、監控和檢討。上述人員都認同內部控制制度的重要性，但是，他們常常忽視內控手段的一些缺陷。恰恰正是這些缺陷，需要他們提供有效的監控。

　　內控的限制列示如下：

　　1、管理層一般要求實施特定的內控手段的成本不高于相應的預期受益；
　　2、大多數內控傾向于對常規業務的控制，而忽視了非常規業務；
　　3、內控環節常常被企業中互相勾結的員工，甚至管理層成員回避開；
　　4、存在負責內控環節的員工濫用權利的可能性，如企業的管理層可以超越某些特定的內控措施；

　　還有，可能發生人為的錯誤和誤差，如，判斷失誤，指令誤解，疏忽大意等。

　　這些缺陷主要有兩個層次。第一個層次的問題可以歸結為系統計劃與實施階段的低效率或疏忽。這種系統缺陷比較容易被相關負責人員——例如：審計師在評價過程及其擴展審計程序中——發現并補救。如果這種缺陷非常重大，將上報管理層予以糾正。第二個層次的問題則較復雜，是由內控系統內在特點引起的。

　　除了現代科學手段，控制手段的實施效果最終取決于控制者的道德水準。基本的內部控制是為了控制人性的缺點，例如錯誤或謊言。當執行者互相勾結時，內控系統將不能夠發揮任何作用。這些人性的缺點，既提高了實施內控系統的必要性，也會瓦解某些特定的內控系統。

　　通常在企業中，達到足夠高得管理層面之后，將沒有更高級別的管理層進行監督。除了審計師，這一層次管理者的決策將沒有任何形式的監管。因此，在實踐中，高級職員的舞弊行為經常不被察覺，往往是因為高級管理層出于個人目的卷入了這種同謀活動中。在這種案例中，一個顯而易見的問題是：理論上的“雙重控制”在實踐中是否真正有效？

　　第二個內控系統的固有限制是在上述管理層次中的信息溝通問題。管理層必須向下授權，同樣的，政策和指引也是自上而下的。問題產生在需要自下而上傳遞信息的環節。當這些向上傳遞的信息將引起批評或檢討時，就容易在上傳過程中被中斷。因此，高層管理者將無從獲知這些已存在的并且可能對政策制訂產生重大影響的信息。
最后一點是在小規模企業中常見的一種情況。在這種規模的企業運作中，人們往往忽視了少數雇員兼顧多種職能，甚至是互相制約的職能的情況，這導致內控系統難以落到實處。自動控制的概念難以適用，受經濟條件的限制，雇員缺乏工作經驗，造成企業安全設施的不充分；受限制的潛在市場和擴張機會，導致內控制度進入進退兩難的境地。處理小規模企業的案例時，審計師們有時傾向于照搬大企業的制度標準，卻忽視了這些顯然無法逾越的問題。

　　以下幾種方案可以幫助抵消上述缺陷。第一，管理層要不斷研究改進主要的內控系統。系統應具有一定的彈性和敏感度。第二，小心選擇雇員，管理層應熟悉雇員的信用背景，對雇用期間的表現評價、實際能力和缺點等方面建立員工檔案。第三，除了特定的會計評價外，盡量從多種渠道獲得關于內控系統的報告。

　　另一種更顯而易見的方案是建立內審部門。內部審計師總是能夠有效地、強有力地保障完整的內控系統。通過內審部，那些源自基層的詳盡信息將很方便地傳達到管理層。

　　當然，還有一種方案：考慮外部審計師或獨立審計師提供服務。這種方案在評價現有內控制度之后，審計師可以很大程度上依賴相關會計紀錄的準確性，有更多時間去評價高級管理層的行為，特別是對于非常規交易，進行必要的審計測試。

　　對于小規模企業的解決方案是：充分利用復式記賬的會計系統；加大管理層監管。

　　前一種方案強調會計人員必須精通業務并且誠實可靠。后一種方案，管理層或是業主本人有目的地監控某些交易，對每日的商業活動保持近距離接觸，擔負起許多日常工作，盡可能少授權。對于小規模企業來說，在某些專業領域中，對律師、保險咨詢人、或獨立會計師、審計師的專業意見會出現階段性的要求。小規模企業雇用審計師的優勢不僅僅局限在審計報告上，更重要的是審計師對發展變化的內控制度的建議。

　　任何一種內控制度都是針對某一類已確定的缺陷，隨著不斷的研究改進，一個完整的系統將會很大程度地克服上述種種不足之處。

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