在我國經(jīng)濟體制轉型過程中，會計監(jiān)督作為會計的一項基本職能，倍受社會各界的重視和關注。1999年10月31日由第九屆全國人民代表大會常務委員會第12次會議修訂通過的《中華人民共和國會計法》規(guī)定要實行會計監(jiān)督。并通過第四章共有9個條款予以說明，對完善和加強會計監(jiān)督提供了法律依據(jù)。依法做好會計監(jiān)督工作已成為進入21世紀我國會計管理工作的一項重要內(nèi)容。因此，在廣泛宣傳學習《會計法》的同時，深入會計監(jiān)督工作的研究和實踐，特別是對企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督工作的探討是極具現(xiàn)實意義的。本文試對企業(yè)會計監(jiān)督與會計控制的內(nèi)容以及相關問題談一點自己的看法，希望對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設有所裨益。

　　對會計監(jiān)督概念的再認識

　　在西方會計書典中并沒有“會計監(jiān)督”一詞，可以說，會計監(jiān)督是我國會計工作中最具有特色的方面。會計監(jiān)督概念的提出是長期以來我國會計界對會計職能研究的結果，今天，會計監(jiān)督已明確作為會計的基本職能之一，成為我國經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分。

　　人們對會計監(jiān)督的認識和理解是隨著我國經(jīng)濟發(fā)展條件的變化而深入和擴展的。無論是對會計監(jiān)督的定位，還是會計監(jiān)督體系的構成，都經(jīng)過了由一般到具體，由狹義到廣義，由微觀到宏觀的認識過程。在五、六十年代，提出會計監(jiān)督概念的最初含義是“通過反映加強監(jiān)督，嚴格按照政策、法令、制度和計劃。預算辦事?！保ā稌嬙怼?963）。

　　到九十年代，會計界對會計監(jiān)督的含義有了進一步的理解，出現(xiàn)了多種表述，例如：1）認為會計監(jiān)督是“通過記錄、計算、分析和檢查等會計工作，對企業(yè)、

　　機關事業(yè)等單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動的合法性、合理性或預算執(zhí)行情況所進行的監(jiān)督?！埃ń?jīng)濟大辭典會計卷1991）。2）為會計監(jiān)督是”要求會計機構和會計人員對不真實，不合法或記錄不準確的初始信息，對信息加工處理過程中與實際們況相背離的現(xiàn)象，以及對各種違法的收支行為進行監(jiān)督，以保證經(jīng)濟活動能夠合規(guī)、有序、高效地進行?！埃ㄩ愡_五1995）。 3）認為會計監(jiān)督的具體含義的一般解釋是”通過對原始憑證的審查；對財務指標的檢查和分析，以保證各項經(jīng)濟業(yè)務和財務收支的合法性、合理性和效益性?！埃顒傩?1995）。在 1985年和 1993年我國第一次制定和修改的《會計法》中就對會計監(jiān)督的內(nèi)容有了具體闡述：一是對不合法的原始憑證不予受理；二是帳實不將按規(guī)定處理；三是對違法的收支不予辦理。 1999年，在我國再次修改的《會計法》中，不僅進一步明確了會計監(jiān)督的定位，而且在充分吸收、借鑒會計監(jiān)督理論研究最新成果的基礎上，構建了內(nèi)部會計監(jiān)督、社會會計監(jiān)督和政府會計監(jiān)督”三位一體“的會計監(jiān)督體系，為在社會主義市場經(jīng)濟條件下的會計監(jiān)督工作的實施奠定了法律依據(jù)。在會計監(jiān)督體系的構建過程中，人們對會計監(jiān)督概念有了趨于一致的認識：

　　這就是會計監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三部分，內(nèi)部會計監(jiān)督即單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中的會計監(jiān)督，是以建立、健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度為中心的內(nèi)部控制；社會會計監(jiān)督即實施由社會中介機構、注冊會計師執(zhí)行的審計監(jiān)督；政府會計監(jiān)督即由財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管和保險監(jiān)管等部門在其行政管理職能中所行使的執(zhí)法監(jiān)督。

　　我們不難看出，在對會計監(jiān)督概念的認識經(jīng)歷這樣一個過程：

　　——從計劃經(jīng)濟條件下的狹義認識到經(jīng)濟轉型期間市場經(jīng)濟條件下的廣義認識；

　　——從單一的監(jiān)督主體一一會計機構和會計人員，到多元的監(jiān)督主體——會計機構和會計人員，任何單位和個人，中介機構和注冊會計師，財政、審計、稅務、人民銀行、證券和保險監(jiān)管部隊

　　一一從單一的監(jiān)督客體——經(jīng)濟活動和經(jīng)濟業(yè)務事項，到多層的監(jiān)督客體——經(jīng)濟活動和經(jīng)濟業(yè)務事項、會計行為和會計工作以及會計資料；

　　——從單一的監(jiān)督目標一一保證會計記錄的合法性、合理性，到多極的監(jiān)督目標——保證單位經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)、保護單位資產(chǎn)的安全完整、保證會計記錄的可靠性和及時提供真實的會計信息、保證單位各項經(jīng)濟活動符合效益原則、保證單位各項經(jīng)濟活動在法定范圍內(nèi)進行。

　　顯然，在對會計監(jiān)督職能的一個長時間的認識過程中，盡管出于在計劃經(jīng)濟和經(jīng)濟轉型期間以及市場經(jīng)濟條件下，對會計監(jiān)督含義有很多不盡相同的理解，但是，實質(zhì)上是一個從狹義的認識向廣義的認識的轉變，是從單一主體向多元主體、單一客體向多層客體、單一目標向多極目標的轉變。雖然在不同的時期對會計監(jiān)督概念理解的出發(fā)點有所不同，但是會計監(jiān)督狹義和廣義概念的形成都為構建我國社會主義市場經(jīng)濟條件下的會計監(jiān)督體系發(fā)揮了重要作用。

　　對企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督和會計控制的再認識

　　在內(nèi)部會計監(jiān)督、社會會計監(jiān)督、政府會計監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系中內(nèi)部會計監(jiān)督具有重要的基礎地位。由于在會計監(jiān)督程序中，單位內(nèi)部會計監(jiān)督是事前監(jiān)督和事中監(jiān)督，是會計監(jiān)督工作的源頭，因此，加強內(nèi)部會計監(jiān)督，固實會計監(jiān)督系統(tǒng)中的基礎防線，是企業(yè)內(nèi)部控制管理系統(tǒng)建設的關鍵。

　　《會計法》對各單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度問題作出了原則性規(guī)定，明確了建立健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度的法定義務、目標、原則和基本內(nèi)容。為了加強內(nèi)部控制，在學習《會計法》的過程中，人們注意到了內(nèi)部控制過程中的會計監(jiān)督執(zhí)行和程序問題。由于長時間來，會計監(jiān)督職能也被稱作控制職能，還有認為會計只有控制而沒有監(jiān)督，由此形成了會計監(jiān)督與會計控制等同和會計監(jiān)督即會計控制等不同的理解，這樣實際工作中往往造成只有監(jiān)督而沒有控制，或有控制而沒有監(jiān)督的狀況，事實上弱化了會計監(jiān)督與會計控制以及同財務管理活動的統(tǒng)一和制約關系，影響了會計監(jiān)督職能的全面發(fā)揮。筆者認為，就單位內(nèi)部控制而言，會計監(jiān)督的執(zhí)行程序可以把會計監(jiān)督和會計控制作為兩個層次來加以研究。

　　監(jiān)督是監(jiān)視、察看與督促，而控制是操縱、駕馭與支配。由于兩者功能的區(qū)別，在監(jiān)督和控制的主體和客體確定之后，就可以成為一個問題的兩個層面。監(jiān)督不同于控制，但監(jiān)督是為了控制。因此，這里我們試在企業(yè)內(nèi)部控制的意義上，對會計監(jiān)督和會計控制作如下定義：

　　會計監(jiān)督是會計機構和會計人員按照國家統(tǒng)一的會計制度和有關法規(guī)，在會計核算過程中對企業(yè)經(jīng)濟活動中所提供的會計事項的合法性、真實性的確認。

　　其直接目的是保證企業(yè)會計信息的合法性和真實性

　　會計控制是通過會計工作和利用會計信息，對企業(yè)的經(jīng)濟活動提供反饋，使企業(yè)的經(jīng)濟活動得以及時調(diào)整，使企業(yè)所反映的會計事項符合企業(yè)的財務預算和計劃；實現(xiàn)效益最大化目標。

　　會計信息既是會計監(jiān)督的對象，又是會計控制的中介。會計監(jiān)督質(zhì)量的高低，決定了會計控制的成敗。因此，我們認為會計監(jiān)督和會計控制作為企業(yè)會計內(nèi)部監(jiān)督的兩個方面，構成7以會計信息為核心的兩個不同的層次：其一是對形成會計信息的經(jīng)濟活動的合法性進行監(jiān)

　　督；其二是依據(jù)形成的會計信息對經(jīng)濟活動進行合規(guī)性控制。合法性監(jiān)督的依據(jù)是國家制定的統(tǒng)一的會計制度和有關法規(guī)。合規(guī)性控制的依據(jù)是真實、有效的會計信息和企業(yè)制定的財務預算和財務計劃以及有關規(guī)定。會計監(jiān)督著手于每一項具體的會計事項，會計控制卻要著眼于整體的會計運作，前者是微觀監(jiān)督，后者是中觀監(jiān)督。因此，我們有必要將會計監(jiān)督和會計控制作為企業(yè)內(nèi)部控制在會計監(jiān)督執(zhí)行主體內(nèi)部的兩道防線來加以認識。

　　但是，會計監(jiān)督和會計控制在一般企業(yè)的財務運作的實際操作中往往是模糊的，為了把會計監(jiān)督和會計控制作為兩個層面來討論，我們試分析在一般情況下會計部門的監(jiān)督程序，假設會計內(nèi)部責任是由會計主管、會計、出納三方來承擔的，那么，第一步是會計主管接到需要辦理的（如需要進行貨幣支付的）財務事項，會計主管需要就會計所提供的當前的會計信息（資金狀況）審查該財務事項是否可以確定貨幣支付。以采購材料為例，會計主管需要根據(jù)資金狀況決定可以一次性付款或分期付款，或提出延遲采購意見。這是第一層監(jiān)控一一會計控制。第二步是會計和出納按照常規(guī)程序支付貨幣，會計人員要保證此項材料采購所及會計資料的合法性和真實性。這是第二層監(jiān)控—一會計監(jiān)督。第三步是會計主管按照已完成的此項會計業(yè)務，對財務預算和計劃中的執(zhí)行情況作出下一步的預測和判斷。在上述例子中。會計主管扼要對下一次的材料采購的資全、數(shù)量以及時間，按照預算和計劃進行調(diào)整和準備，并將調(diào)整意見交財務主管。這是第三層監(jiān)控——會計控制。

　　從而，由上述三步程序一方面形成了以會計監(jiān)督為中心的會計信息開式系

　　統(tǒng)，同時對內(nèi)和對外提供會計信息；另一方面形成了以會計控制為主導的會計信息的閉式系統(tǒng)，將會計信息運用于企業(yè)內(nèi)部的財務活動。通過會計監(jiān)督和會計控制多層監(jiān)控程序可以構成企業(yè)內(nèi)部控制程序中十分關鍵的事中控制，并由此提供事先控制信息。

　　對企業(yè)會計監(jiān)督和會計控制目標的再認識

　　通過對企業(yè)會計監(jiān)督和會計控制的認識，我們按照國家統(tǒng)一的會計制度，通過會計監(jiān)督所確認的真實、有效的會計信息來調(diào)控企業(yè)經(jīng)濟活動，從而保證企業(yè)取得最大效益，理應成為會計監(jiān)督和會計控制的一致目標。顯然，會計信息質(zhì)量是會計監(jiān)督和會計控制的焦點，也是統(tǒng)一目標的基點。

　　但是，在現(xiàn)代企業(yè)制度確立過程中，企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了偏離統(tǒng)一目標的現(xiàn)象。隨著國家政策的開放和企業(yè)委托一代理關系的出現(xiàn)，一方面激活了企業(yè)的經(jīng)濟活動，另一方面產(chǎn)生了經(jīng)濟活動中不同的利益階層。國家、企業(yè)所有者和企業(yè)經(jīng)營者都有可以為維護自身利益，而推行符合自身利益的會計政策，所謂“雙元控制主體的矛盾”的產(chǎn)生就是基于這樣的環(huán)境。加上會計監(jiān)督的依據(jù)是國家的會計法規(guī)，而會計控制是根據(jù)會計監(jiān)督結果對企業(yè)經(jīng)濟活動進行調(diào)整，兩個層面在局部利益上就可能產(chǎn)生沖突，于是出現(xiàn)了會計監(jiān)督和會計控制的目標錯位，也對會計監(jiān)督和會計控制分層次的認識產(chǎn)生疑慮。筆者認為，會計監(jiān)督和會計控制的機制必須包括兼顧國家（公眾利益）和企業(yè)（所有者和經(jīng)營者利益）兩個方面，把會計監(jiān)督和會計控制分層次管理有利于國家利益和企業(yè)利益的統(tǒng)一。會計監(jiān)督和會計控制目標的一致性是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然結果，局部利益上所產(chǎn)生的問題需要在完善現(xiàn)代企業(yè)制度和建立健全會計監(jiān)控機制的過程中加以解決。

　　由于會計監(jiān)督需要依據(jù)國家法律，服務國家，維護公眾利益（會計信息使用者），則屬于財務會計范疇；而會計控制則是企業(yè)授權，維護的首先是企業(yè)利益（所有者和經(jīng)營者），則屬于管理會計范疇。因此，就會計監(jiān)督職能來說，不需要有財務會計監(jiān)督和管理會計監(jiān)督之分。我們對財務會計和管理會計在監(jiān)督職能方面的作用和目的的認識，也應從保證企業(yè)資產(chǎn)安全、會計信息真實和企業(yè)經(jīng)濟效益最大化的目標出發(fā)。在會計信息合法性和真實性這個基點上，財務會計和管理會計的目標同樣是一致的。

　　因此，我們可以把會計監(jiān)督和會計控制的目標確定為保證在國家統(tǒng)一會計制度和有關法規(guī)的會計信息指導下的企業(yè)經(jīng)濟價值最大化。

　　這樣，在企業(yè)會計監(jiān)督和會計控制目標一致性的前提下，企業(yè)會計監(jiān)督的具體目標的執(zhí)行就有了保證。

　　再認識后的思考

　　本文通過對會計監(jiān)督概念和對單位內(nèi)部會計監(jiān)督的再認識，認為：

　　1）會計監(jiān)督和會計控制是企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督的兩個方面，是會計監(jiān)督執(zhí)行主體內(nèi)部管理的兩個層次，有必要將會計監(jiān)督和會計控制作為企業(yè)內(nèi)部控制的兩道防線來加以研究。

　　2）會計監(jiān)督和會計控制目標的一致性是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然結果，其焦點是企業(yè)會計信息的透明度，是企業(yè)會計信息向社會公眾使用者輸出和為企業(yè)內(nèi)部使用者輸出的一致性。

　　3）在具體執(zhí)行財務計劃的過程中，嚴格把好貨幣收支關是會計監(jiān)督和會計控制的重點。

　　4）將會計監(jiān)督和會計控制分層管理，可以構成會計內(nèi)部責任分工和多層監(jiān)控的程序，保證事先控制和事中控制的順利執(zhí)行。

　　5）在企業(yè)會計監(jiān)督執(zhí)行主體內(nèi)部分會計監(jiān)督和會計控制兩個層次來它理，形成會計信息開式系統(tǒng)和會計信息閉式系統(tǒng)的協(xié)調(diào)運作，對加強會計監(jiān)督職能是有利的。

　　為了保證會計信息開式系統(tǒng)向企業(yè)內(nèi)部輸送的會計信息與向社會輸送的會計信息的一致性，保證會計監(jiān)督和會計控制的目標在宏觀意義上和具體操作過程中的一致性，還需要我們以《會計法》為準繩，繼續(xù)探討、借鑒、創(chuàng)新，在不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度，在現(xiàn)代企業(yè)法人治理結構的合理制衡中加以解決。