一、增值稅轉(zhuǎn)型相關(guān)基礎(chǔ)問(wèn)題

　　(一)增值稅轉(zhuǎn)型的背景

　　1994年，我國(guó)選擇采用生產(chǎn)型增值稅，一方面是出于財(cái)政收入的考慮，另一方面則為了抑制投資膨脹。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展，推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革的必要性日益突出。黨的十六屆三中全會(huì)明確提出要適時(shí)實(shí)施這項(xiàng)改革，“十一五規(guī)劃”明確在十一五期間完成這一改革。自2004年7月1日起，在東北、中部等部分地區(qū)已先后實(shí)行了改革試點(diǎn)，試點(diǎn)工作運(yùn)行順利，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。2008年國(guó)務(wù)院政府工作報(bào)告提出，要研究制定全國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型改革方案。十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議審議同意的全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委關(guān)于預(yù)算草案審查結(jié)果報(bào)告，明確提出爭(zhēng)取2009年在全國(guó)推開(kāi)增值稅轉(zhuǎn)型改革。在這種情況下，國(guó)務(wù)院決定實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，規(guī)范和完善我國(guó)增值稅制度，使稅收制度更加符合科學(xué)發(fā)展觀的要求，并為最終完善增值稅制、完成全國(guó)人大常委會(huì)要求5年內(nèi)制定增值稅法的任務(wù)創(chuàng)造條件。

　　(二)增值稅轉(zhuǎn)型的意義

　　修訂前的增值稅條例對(duì)于保障財(cái)政收入、調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了積極作用。但修訂前的增值稅條例實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，存在重復(fù)征稅問(wèn)題，制約了企業(yè)技術(shù)改進(jìn)的積極性。目前，受全球金融危機(jī)的影響，我國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)投資萎縮、消費(fèi)不足、出口減少的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，國(guó)務(wù)院適時(shí)推出全面的增值稅轉(zhuǎn)型改革，可以有效緩解金融危機(jī)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的沖擊，對(duì)于拉動(dòng)投資、消費(fèi)、進(jìn)出口均有刺激和推動(dòng)作用。另一方面，在宏觀經(jīng)濟(jì)下行之際也為增值稅平穩(wěn)轉(zhuǎn)型創(chuàng)造了良好的契機(jī)，避免了在經(jīng)濟(jì)過(guò)熱時(shí)又加劇投資和消費(fèi)。

　　增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是在企業(yè)計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí)，允許扣除購(gòu)入機(jī)器設(shè)備所含的增值稅，此次改革將消除當(dāng)前生產(chǎn)型增值稅制產(chǎn)生的重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，有利于鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型的內(nèi)容

　　(一)允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額

　　修訂前的增值稅條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，這樣企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備稅負(fù)比較重。為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，修訂后的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。

　　(二)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)范圍

　　現(xiàn)行增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)主要是機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，因此，轉(zhuǎn)型改革后允許抵扣的固定資產(chǎn)仍然是上述范圍。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。為堵塞因轉(zhuǎn)型可能帶來(lái)的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(如小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。

　　(三)降低小規(guī)模納稅人的征收率

　　修訂前的增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人的征收率為6％。根據(jù)條例的規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，從1998年起已經(jīng)將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6％和4％。考慮到增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，應(yīng)當(dāng)降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營(yíng)十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人。因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3％。

　　三、增值稅轉(zhuǎn)型的會(huì)計(jì)處理

　　(一)會(huì)計(jì)處理原則

　　由于固定資產(chǎn)在企業(yè)的資產(chǎn)總額中占有較大比重，增值稅轉(zhuǎn)型將會(huì)給企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理帶較大變化。總體來(lái)說(shuō)，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等專欄。具體會(huì)計(jì)處理如下：

　　一是固定資產(chǎn)的人賬價(jià)值。修訂前的增值稅條例要求企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)需將繳納的增值稅計(jì)入固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，而在消費(fèi)型增值稅下，該增值稅不需要計(jì)人固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。但該變化需要與企業(yè)的在建工程核算相區(qū)別，企業(yè)進(jìn)行在建工程核算時(shí)，仍需將使用的原材料所負(fù)擔(dān)的增值稅款結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)人工程成本中，這是因?yàn)檗D(zhuǎn)型改革后允許抵扣的固定資產(chǎn)不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。

　　二是固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。由于在初始計(jì)量時(shí)增值稅額未包括在固定資產(chǎn)成本中，在以后期間計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)也就相應(yīng)地少計(jì)提折舊額。這會(huì)導(dǎo)致以后期間的凈利潤(rùn)增加。

　　(二)賬務(wù)處理具體如下例所示。

　　[例1]2009年2月1日，甲公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的機(jī)器設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為50萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為85000元，支付的運(yùn)輸費(fèi)為2500元，款項(xiàng)已通過(guò)銀行支付；安裝設(shè)備時(shí)，領(lǐng)用本公司原材料一批，價(jià)值為3萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為5100元；支付安裝工人的工資為4900元。假定不考慮其他相關(guān)費(fèi)用。

　　(1)增值稅修改前的會(huì)計(jì)處理

　　支付設(shè)備價(jià)款、增值稅、運(yùn)輸費(fèi)合計(jì)為587500元：

　　借：在建工程 587500

　　　　貸：銀行存款 587500

　　領(lǐng)取本公司原材料、支付安裝工人工資等費(fèi)用合計(jì)為40000元：

　　借：在建工程 40000

　　　　貸：原材料 30000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)5100

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬4900

　　設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)：

　　借：固定資產(chǎn) 627500

　　　　貸：在建工程 627500

　　(2)增值稅修改后的會(huì)計(jì)處理

　　支付設(shè)備價(jià)款、增值稅、運(yùn)輸費(fèi)合計(jì)為587500~：

　　借：在建工程 502500

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)85000

　　　　貸：銀行存款 587500

　　領(lǐng)取本公司原材料、支付安裝工人工資，由于在消費(fèi)型增值稅下，固定資產(chǎn)領(lǐng)用的材料可抵扣相應(yīng)的增值稅，則費(fèi)用合計(jì)為34900元：

　　借：在建工程 34900

　　　　貸：原材料 30000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 4900

　　設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)：

　　借：固定資產(chǎn) 622400

　　　　貸：在建工程 622400

　　增值稅是我國(guó)稅收收入的主要組成部分，因此增值稅的改革備受關(guān)注，在改革的過(guò)程中需要企業(yè)認(rèn)真領(lǐng)會(huì)新增值稅條例的內(nèi)容，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行正確反映。同時(shí)，企業(yè)也要抓住增值稅轉(zhuǎn)型改革機(jī)遇，統(tǒng)籌考慮當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃，適時(shí)擴(kuò)大投資，加速更新生產(chǎn)設(shè)備，加大研發(fā)投入、加強(qiáng)自主創(chuàng)新力度，從而進(jìn)一步促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)。