【摘 要】本文分析了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，總結(jié)了其與固定資產(chǎn)趨同的幾項(xiàng)會計(jì)處理，同時剖析了新準(zhǔn)則在哪些方面可能留給企業(yè)操縱利潤的空間，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；固定資產(chǎn)；攤銷；公允價值

　　財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中明確規(guī)定了無形資產(chǎn)的概念、特征、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及處置的會計(jì)處理，其中較之舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化。“這是著眼于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，在會計(jì)政策選擇方面引入的資本化制度。眾所周知，企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法，對于符合確認(rèn)條件的開發(fā)活動支出允許資本化，作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及業(yè)績水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為這些企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利，激勵這些企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動的投入，促進(jìn)技術(shù)升級、產(chǎn)品升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為落實(shí)中央提出的鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新的部署和要求創(chuàng)造了良好的會計(jì)政策環(huán)境。”(財(cái)政部，王軍，2006)筆者認(rèn)為，此次關(guān)于無形資產(chǎn)的有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，其作用王軍副部長已作了精辟的闡述，本人欲從以下兩方面對無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析，并提出自己的一些拙見。

　　一、新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定趨同于固定資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)也被稱為“無形固定資產(chǎn)”，因?yàn)檫@兩項(xiàng)資產(chǎn)都具有使用時間長、使用目的相同、不易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金、在持有過程中為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益不確定的特點(diǎn)，因此新準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)有關(guān)會計(jì)核算方面的規(guī)定趨同于固定資產(chǎn)，具體可以歸納為以下幾點(diǎn)：

　　(一)外購延期付款的無形資產(chǎn)與同樣條件下購入固定資產(chǎn)

　　購買無形資產(chǎn)價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上與同樣條件購入固定資產(chǎn)一樣，均可以看作是兩項(xiàng)業(yè)務(wù)：1.購入無形資產(chǎn)；2.向供應(yīng)單位融資。因此所支付的貨款必須考慮到貨幣的時間價值，資產(chǎn)的初始入賬價值應(yīng)采用現(xiàn)值的計(jì)量模式，與長期應(yīng)付款之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

　　(二)自創(chuàng)無形資產(chǎn)與自行建造固定資產(chǎn)

　　這是新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定中最大的特色，將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的過程分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的支出如符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件可以予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)價值。這樣規(guī)定，其作用是“一石兩鳥”，一方面改善了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，提升了資產(chǎn)價值；另一方面，減少了費(fèi)用列支，提高了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，增加了利潤水平。在科目的設(shè)置上，通過“研發(fā)支出”來核算兩個階段的費(fèi)用支出，達(dá)到預(yù)定用途之后，再由“研發(fā)支出—資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。這與企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的整個會計(jì)處理大致相似，固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前通過“在建工程”核算，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后，由“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

　　(三)無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊

　　作為非流動性資產(chǎn)，無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在使用過程中都會引起其價值的減損，無形資產(chǎn)一般通過定期攤銷的方式體現(xiàn)，而固定資產(chǎn)則通過折舊的方式體現(xiàn)。具體會計(jì)處理的趨同表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：

　　1.攤銷方法。舊的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)的攤銷方法是唯一的，只有直線法，沒有類似固定資產(chǎn)的工作量法、加速折舊等方法。而新會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇，并一貫運(yùn)用于不同的會計(jì)期間。如受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)，應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。”這表明，今后無形資產(chǎn)的攤銷方法可以象固定資產(chǎn)的折舊方法一樣，存在選擇上的靈活性。

　　2.殘值規(guī)定。舊的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)殘值的規(guī)定是一刀切的，即任何無形資產(chǎn)均無殘值，在其使用壽命內(nèi)應(yīng)攤銷的金額就是它的原值。新準(zhǔn)則在這方面有所突破，規(guī)定無形資產(chǎn)一般無殘值，但是在兩種情況下有殘值，一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿以一定的價格購買該資產(chǎn)；二是存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，該市場還可能存在的情況下，可預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的殘值。由此，無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)是其原值減去凈殘值，與固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊額相一致。

　　3.賬務(wù)處理。舊的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理比較簡單，一般是借方記入管理費(fèi)用(對外出租的記入其他業(yè)務(wù)支出)等當(dāng)期損益類科目，貸方直接沖銷無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則按照無形資產(chǎn)使用目的的不同，允許部分?jǐn)備N金額計(jì)入成本。這樣的規(guī)定主要是針對專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的無形資產(chǎn)，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的。因此其攤銷費(fèi)就與生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)一樣，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。在貸方設(shè)置一個新的科目“累計(jì)攤銷”，其性質(zhì)與固定資產(chǎn)的“累計(jì)折舊”一樣，用來核算無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)累計(jì)損耗的價值，期末無形資產(chǎn)的凈值可以通過“無形資產(chǎn)”科目的余額減去其“累計(jì)攤銷”的余額得出。這樣就使得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)信息在計(jì)算上方法一致、核算上口徑一致。

　　除以上幾方面外，無形資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定與固定資產(chǎn)也是趨同的。從客觀上講，我國資產(chǎn)市場并不是很發(fā)達(dá)、很健全，類似這樣的長期資產(chǎn)減值后價值再恢復(fù)的可能性很小，甚至沒有；從主觀上講，在舊會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過程中，有些企業(yè)將長期資產(chǎn)的減值作為調(diào)節(jié)利潤的手段，“以豐補(bǔ)欠”，在經(jīng)營狀況好的年份多提減值，多計(jì)當(dāng)期損益，以此避稅，經(jīng)營狀況差的時候，再將其作為資產(chǎn)價值的回升予以轉(zhuǎn)回，增加當(dāng)期利潤，以此粉飾報表。所以，新準(zhǔn)則采取了與國際會計(jì)準(zhǔn)則不同的做法，規(guī)定將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等類似非流動性資產(chǎn)的減值視為永久性減損，一經(jīng)確定不再轉(zhuǎn)回，從而堵死了企業(yè)利用減值操縱利潤和報表的途徑。

　　以上是無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在會計(jì)處理上趨同的幾個方面，但是受限于我國目前的實(shí)際情況，準(zhǔn)則的有些規(guī)定，也在一定程度上給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。

　　二、新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則造成企業(yè)可能進(jìn)行利潤操縱的手段分析

　　(一)研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)難以把握

　　新準(zhǔn)則在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本確定方面，最大的突破在于允許符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)支出資本化，因此要正確確定無形資產(chǎn)成本，關(guān)鍵問題就在于正確劃分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段。雖然準(zhǔn)則中規(guī)定“研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝備、產(chǎn)品等。”并明確了兩個不同階段的特點(diǎn)以及開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件。但筆者認(rèn)為，這些規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際工作中并不容易把握，每個企業(yè)的情況不同，每項(xiàng)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)、風(fēng)險不同，研發(fā)的過程也就不盡相同，有的是先研究后開發(fā)，有的是邊研究邊開發(fā)，可能只有非常專業(yè)的人士對研究和開發(fā)階段的劃分才有發(fā)言權(quán)，尤其對一些無形資產(chǎn)比重較大的高新技術(shù)類企業(yè)來說尤為如此。所以，新準(zhǔn)則有可能造成企業(yè)根據(jù)自己的需要劃分這兩個階段，需要增加費(fèi)用支出、偷逃稅款時，延長研究階段；需要提高業(yè)績，改善資本結(jié)構(gòu)時，壓縮研究階段，放寬開發(fā)階段資本化的條件。這樣的做法恐怕年終審計(jì)時作為外部人士的注冊會計(jì)師也很難覺察。

　　(二)攤銷方法的可選擇性

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：“無形資產(chǎn)的攤銷方法，應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷，并一貫地運(yùn)用于不同會計(jì)期間。”這是對使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定，雖然準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了方法的一貫性，但在實(shí)際執(zhí)行時，仍存在許多可操縱的因素。比如，無形資產(chǎn)的使用壽命，它的確定可通過多種途徑：源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的，不應(yīng)超過合同權(quán)利或法定權(quán)利的期限；沒有明確的合同或法律規(guī)定的，應(yīng)綜合各方面情況確定，而且企業(yè)至少每年終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命要進(jìn)行復(fù)核，如有證據(jù)表明其使用壽命不同于從前，則應(yīng)改變其攤銷年限。另外，如有證據(jù)表明無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式與前不同，亦可改變其攤銷方法。這樣，企業(yè)在確定無形資產(chǎn)使用壽命和利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上不可避免地有主觀判斷的因素，企業(yè)的高層管理人員完全可以按照實(shí)際需要指令操作人員，以達(dá)到操縱利潤的目的。

　　(三)公允價值的確定

　　企業(yè)除外購、自創(chuàng)無形資產(chǎn)外，債務(wù)重組、非貨幣性交換以及企業(yè)合并等交易和事項(xiàng)的發(fā)生也可能導(dǎo)致無形資產(chǎn)的增加，這些事項(xiàng)增加無形資產(chǎn)成本的確定都會涉及到公允價值。公允價值是這次準(zhǔn)則中增加的一種新的計(jì)量模式。從理論上講，它是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)補(bǔ)償?shù)慕痤~，在引入公允價值過程中，充分考慮了國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的三個級次。1.在資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的情況下，市場報價即為公允價值；2.在不存在活躍市場的情況下，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或參考實(shí)質(zhì)上相同或類似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市場價格確定公允價值；3.不存在活躍市場且不滿足上述兩個條件的，需采用一定的估值技術(shù)來確定公允價值。所以，公允價值的確定需綜合主客觀兩方面因素，活躍、完善的交易市場是客觀因素，評估人員的專業(yè)技能和職業(yè)操守是主觀因素。由于我國目前產(chǎn)品市場和要素市場均不是很健全，所以確定公允價值實(shí)際上更多地依賴主觀因素，企業(yè)管理層則很有可能借此調(diào)高或調(diào)低無形資產(chǎn)成本，以達(dá)到操縱利潤的目的。

　　三、結(jié)語

　　從總體上講，無形資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，提高了企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，推動了技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)升級，在會計(jì)核算方面的調(diào)整進(jìn)一步提升了財(cái)務(wù)報表質(zhì)量，有利于報表使用者進(jìn)行決策和判斷。但由于我國尚屬新興的市場經(jīng)濟(jì)國家，會計(jì)從業(yè)人員和企業(yè)經(jīng)營所處環(huán)境的限制，使準(zhǔn)則的有些條款執(zhí)行起來有一定難度，給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。筆者認(rèn)為，這是一把“雙刃劍”，問題的出現(xiàn)更有利于我們不斷完善并修訂會計(jì)理論的相關(guān)規(guī)定。在報表層面上，應(yīng)進(jìn)一步完善信息披露制度，增加披露的內(nèi)容和細(xì)節(jié)，諸如重大的自創(chuàng)無形資產(chǎn)項(xiàng)目研究、開發(fā)階段的劃分依據(jù)及進(jìn)展情況，每階段詳細(xì)的開支情況，后續(xù)階段攤銷年限及方法確定的依據(jù)，重要的估值方法，估值參數(shù)的運(yùn)用等。在法律層面上，要加大企業(yè)違規(guī)的處罰力度，增加其違規(guī)成本，使企業(yè)的經(jīng)營處于專業(yè)機(jī)構(gòu)和法律的監(jiān)督之下，不投機(jī)取巧，而是立足于本業(yè)，務(wù)實(shí)求發(fā)展。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.