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新會計準則下商譽及其會計處理
一、商譽初始確認的會計處理
非同一控制下的企業合并，如果購買方支付的合并成本大于所確認的被合并方可辨認凈資產公允價值份額，差額部分為合并中取得的商譽。合并成本少于所確認的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的，如果是吸收合并，差額計入當期損益；如為控股合并，差額在購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。
[例1]甲公司和乙公司為獨立的集團公司，無關聯關系，2007年6月31日甲公司以1000萬元貨幣資金取得乙公司全部股權，合并后乙公司不存在。購買日乙公司資產負債表有關數據如下：銀行存款賬面價值及公允價值均為300萬元；應收賬款賬面價值及公允價值均為280萬元；固定資產凈值賬面價值500萬元，公允價值580萬元：短期借款賬面價與公允價值均為80萬元；凈資產賬面價值1000萬元，公允價值為1080萬元。購買日甲公司的會計處理為：
借：銀行存款 3000000
應收賬款 2800000
固定資產 5800000
貸：短期借款 800000
銀行存款 10000000
營業外收入 800000
[例2]甲公司和乙公司均為獨立的集團公司，以前無關聯關系，甲公司于2008年1月1日以1000萬元貨幣資金購買乙公司90%的股份，合并后乙公司繼續存在。2008年1月1日乙公司凈資產的公允價值為1010萬元。甲公司購買日的會計處理為：
借：長期股權投資（1100萬元×90%） 9900000
商譽（1010萬元-1000萬元） 100000
貸：銀行存款 10000000
二、商譽減值的會計處理
企業合并形成的商譽，至少應在每年年度終了結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。企業進行資產減值測試時，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關資產組；難以分攤至資產組的，應將其分攤至相關的資產組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關資產組或資產組組合時，應按照各資產組或資產組組合的公允價值占相關資產組或資產組組合的公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按各資產組或資產組組合的賬面價值占相關資產組或資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。
在對包含商譽相關的資產組或資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象，應按照以下步驟處理：首先，對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算其可收回金額，并與相關的賬面價值比較，確認相應的減值損失。其次，再對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，比較其賬面價值與可收回金額，如果可收回金額低于其賬面價值（其中的賬面價值包含總部資產和商譽的分攤金額），應確認相應的減值損失。
減值損失應先抵減分攤至資產組或資產組組合中的商譽的賬面價值，再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上各項資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包含商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各項資產的賬面價值不得低于該資產公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量現值和零三者之中的最高者。抵減后仍未能分攤的減值損失，應按相關資產組或資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占的比重再進行分攤。
[例3]甲企業2007年1月1日以2500萬元收購乙企業100%股份，購買日乙企業可辨認凈資產公允價值2000萬元。2007年12月31日有關資料為：企業合并報表確認商譽500萬元，年末乙企業可辨認凈資產賬面價值3000萬元。假定乙企業的全部資產是產生現金流量的最小組合，2007年末乙企業可收回金額為2000萬元。年末會計處理為：
首先對不含商譽資產組進行減值測試，將乙企業認定為一個資產組，其賬面價值為3000萬元，可收回金額為2000萬元，減值損失為1000萬元。由于確認商譽為500萬元，則包含商譽的賬面價值為3500萬元，可收回金額為2000萬元，含商譽的資產組發生減值1500萬元。減值損失1500萬元分攤，先沖減合并中商譽的價值500萬元，余下1000萬元確認為乙企業資產組減值。
借：資產減值損失 15000000
貸：商譽 5000000
長期股權投資減值準備 10000000
[例4]甲企業2007年1月1日以1600萬元收購乙企業80%股權。購買日乙企業可辨認凈資產公允價值為1500萬元，甲企業在合并財務報表中確認商譽為400萬元。假設乙企業所有資產被認定為一個資產組（包含商譽），乙企業可收回金額為1000萬元，可辨認凈資產采用直線法按10年計提折舊，預計凈殘值為零。
乙企業所有資產被認定為一個資產組，該資產組的賬面價值包含商譽，因此每年都要進行減值測試。因乙企業1000萬元可收回金額中一部分歸屬于少數股東權益，因此該資產組的賬面價值必須進行調整，使其包含歸屬于少數股東權益的商譽價值，調整后的賬面價值為1850萬元[1500-1500÷10+400+（400÷80%-400）]。減值損失為850萬元（1850-1000），分攤步驟為：首先沖減甲企業確認的400萬元商譽減值損失，100萬元為少數股東權益中商譽的價值，350萬元由乙企業可辨認凈資產分攤。
責任編輯：小奇
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