簡介： 管理會計有名無實，理論與實踐嚴重背離，在理論研究上“學非所用”，在實踐應用中“用非所學”。因此，管理會計在理論方法上要變革創新，做到名副其實，在實踐應用中做到行之有效。

　　會計理論界普遍認為，會計有兩大分支，即財務會計和管理會計。財務會計是一種對外報告會計，服務于企業所有者、債權人及有關政府部門，目的是向企業外部信息使用者提供決策有用的信息。管理會計是一種對內報告會計，服務對象是企業內部有關管理部門，目的是通過加強企業內部管理，提高企業經濟效益。“管理會計”作為一門學科，在20世紀70年代末才從西方國家引進，現已在我國高校會計專業中作為一門獨立的課程被列入教學計劃。審視管理會計在理論研究和實踐應用30年來的進展，不難發現，其應用效果遠遠落后于其理論預期。是理論上的扭曲？還是實踐中的失靈？或是認識上的模糊？這是值得我們深思的問題。本文在對管理會計現狀考察的基礎上，得出兩個基本觀點：一是管理會計在理論和方法研究上“學非所用”,只是熱衷于紙上談兵，缺乏實用價值，難以創新發展；二是管理會計在實踐應用中“用非所學”,即教科書中的管理會計理論及方法缺乏實踐基礎，在實際工作中很難得到應用，缺少拓展空間。

　　一、管理會計在實踐中的應用狀況

　　單就管理會計所囊括的各種方法看，其中一些方法可追溯到“泰勒”管理時代。泰勒在他的名著《科學管理原理》中講到的“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”等方法，直接或間接地被引進到今天的管理會計中來；如果從我國來看，可追溯到20世紀50年代，那時的國營企業就運用“班組核算”、“經濟活動分析”等方法來降低成本，只不過當時不叫“管理會計”而叫“成本核算”。如果認為現在的“管理會計”和過去的“成本核算”雷同，那么這種模式與“成本管理”的含義基本一致，從這個層面上講，管理會計在實踐中的應用不僅有悠久的歷史，也有普遍推廣的價值。但它與今天管理會計所言及的盈虧平衡點、經濟訂貨批量、回歸預測法等方法就大相徑庭了，而這些方法在實踐中究竟有多少應用價值呢？答案是幾乎無法應用。筆者在企業從事成本會計工作多年，就從來沒有運用“經濟訂貨批量”方法來計算每增加一個定單金額增加多少成本，即使計算出來也與實際成本不符。筆者也曾經向一些畢業后在企業從事會計工作的學生進行過調查，他們幾乎都認為“管理會計”只不過是個理論概念和數學模型，在實際工作中根本派不上用場。許多企業管理者也認為成本管理很重要，但用現在的管理會計方法得不到實際效果，似乎給人一種“隔靴搔癢”的感覺。

　　在實際經濟工作中，當然也不乏一些能創造效益的成本管理方法，諸如20世紀50年代鞍鋼的“班組核算制度”,60~70年代本鋼、馬鋼的“內部利潤制度”,80年代首鋼的“包、保、核”層層承包法，90年代邯鋼的“模擬市場、成本否決”等。如果這些方法能勉強納入到管理會計中來，那么也只限于個別行業和企業，而其他行業就很少應用類似方法。這就說明成本管理不能形成統一模式，近年來，雖然又從西方引進了一些與管理會計相關的方法，如作業成本法、價值鏈分析法、平衡計分卡等，但還沒有看到哪一個企業應用這些方法取得了實際效果。

　　二、管理會計在實踐中失靈的成因

　　管理會計在實踐中難以得到廣泛應用，即使有所應用效果也不明顯，有兩個重要原因：一是管理會計所提供的理論方法不切實際；二是管理會計在會計組織機構和人員設置中缺位。首先，從第一個原因看，管理會計方法注重的是抽象的數學模型，缺乏實驗基礎，只是為模型而模型，而不是為解決實際問題而模型；只能提供解決問題的思路，而不能進行具體有效的應用。例如，管理會計中介紹的一種“直線回歸預測法”,它用大量的數據，通過復雜的計算求出未知參數b,而b計算公式的基本原理是其一階導數等于零時有極小值，同時建立標準方程式，運用高等數學知識，經過七彎八轉最終使人們歪曲了b的本質內涵。實際上b的本意就是一個平均增加量，如果用小學三年級的平均數方法求解b,既直觀又簡單，兩者計算的結果相差無幾。數學模型對純經濟學抽象的理論學科來說，的確有它的作用和意義，但對管理會計這種具體的應用學科來說，就顯得沒什么價值了。

　　其次，財務會計、審計、統計都有實實在在的職能機構和專職人員，但管理會計的機構設置和人員配備缺位，我國幾乎所有企業、甚至連500強企業也都如此，這表明我國對管理會計工作活動的開展還處于空白狀態。即使在個別行業或個別企業對管理會計進行過運用，也只是把各項任務分解到有關職能部門去承擔，沒有專門機構和專職人員來連續、系統、完整地運用管理會計理論方法，其效果可想而知。

　　三、管理會計理論價值扭曲

　　1、從會計學科地位看，管理會計不能與財務會計相提并論。無論從管理會計形成的淵源和現存的內容構成體系看，管理會計主要研究成本的制定和成本控制，也即成本管理。而成本管理自我國建國以來一直把它作為一項重要的工作來抓，在實際工作中取得了較好的效果，可以說成本管理既有深厚的傳統，也有廣泛的基礎。但由于后來從西方盲目引進一些新理論和方法，人們在還沒有弄清管理會計真實面目的情況下，就對管理會計空發議論，各種研究的出發點往往不是問題導向，而是空洞的概念堆積，既解釋不了管理會計現象，更談不上解決實際問題，形成了管理會計“食而不化”的尷尬局面，從而使理論工作者和實務人員對它感到一籌莫展、莫衷一是。至今為止，在對管理會計的基本內涵還說不清楚的情況下，為什么還要把它和財務會計并列成為會計兩大領域？

　　2、從內容體系上看，管理會計離開了“成本”這一主導線。管理會計的“根”是成本，大部分學者都認為，成本會計是管理會計的雛形，管理會汁無非側重成本管理，包括成本預測、成本決策、成本分析和成本控制，而成本會計側重成本的事后核算。如果現有管理會汁體系沿著“成本”這一主導線延伸下去，無論在系統性、邏輯性以及深入性方面都會顯得更加合理。但目前在大家認可的管理會計體系中，硬要把屬于財務管理內容的投資決策、全面預算等穿插進去，從而在內容體系上脫離了根本，不但使管理會計與成本會計、財務管理學科之間相互混亂。并且歪曲了管理會計的本質屬性，造成人們思想認識上的模糊。

　　3、從方法論上看，管理會計沒有形成獨特的方法系統。管理會計的系統方法基本是按照預測、決策、控制三大板塊安排的，實際上這些方法是管理學的主體內容。另外，管理會計還吸納了統計學方法、經濟學方法和高等數學方法，但它又沒有像統計學那樣由統計調查、抽樣、整理、分析組成方法論系統，也沒有像管理學那樣對預測、決策、控制方法論做出科學解釋，更沒有像會計學那樣填制審核憑證、劃分會計科目、采取復式記賬、登記賬簿、試算平衡、編制報表這樣嚴密的方法體系。從這個意義上講，管理會計根本不能納入到會計體系中來，它與會計核算的基本特點格格不入。撇開會計理論不談，單就人們對會計形成的心理定勢來講，凡是應用學科中的會計，包括工業會計、商業會計、預算會計、銀行會計、稅務會計等都必須含有“復式記賬”方法，缺少這一方法，嚴格來講都不能稱之為會計。因此，管理會計既沒有會計中特有的方法，而在已有的方法中又雜亂無章，沒有普及應用的價值，所以說管理會計在方法論上也是不成功的。

　　四、管理會計的出路

　　1、創新管理會計理論方法體系，以實踐發展為導向。目前的管理會計理論方法體系，既不符合實踐的需要，也難適應經濟環境的變化，因此，管理會計急需變革。首先，管理會計的理論研究要立足我國企業實踐，同時追蹤和借鑒國際經驗，做到“洋為中用”。也就是說，研究問題要本土化，研究方式、方法可國際化，創新出有實際應用價值的管理會計理論方法體系。再就是管理會計不是強制性的，企業要根據自己的內在意愿和要求來運用管理會計理論和方法，這樣才能發現管理會計理論的價值，反過來又可以促使管理會計理論水平的提升。理論來源于實踐又服務于實踐，只有這樣不斷反復，才是管理會計生命力的源泉。

　　2、強化管理會計的“管理”理念，淡化管理會計的“會計”地位。實踐證明，管理出效益而非會計出效益。凡是強調管理理念的企業，不管在激烈的市場競爭中遇到多大困難，都能保持企業良好的運行狀態，取得理想的經濟效益。

　　3、正本清源，管理會計不是會計而是成本管理。現有的管理會計名不正、言：不順、理還亂。因此，必須改造管理會計的內容體系，使它回歸到成本管理這個范疇。具體做法是，把現有管理會計中屬于財務管理的內容分解到財務管理中去，屬于成本會計的內容分解到成本會計中去，同時，成本會計在原有基礎上吸收管理會計中與成本會計相關的內容，把成本會計更名為“成本管理會計”或“成本會計與管理”,分解后取消管理會計的名稱，讓管理會計“名亡實存”。這樣，在理論上解決了成本會計、財務管理、管理會計內容交叉重復的問題，克服了管理會計“空中樓閣”的現象；在實踐上解決了管理會計有職能無機構、有任務無人員的虛置狀態。

　　管理會計的發展走向，是會計理論界急需解決的問題。如何解決固然見仁見智，但是，從根本上解決管理會汁理論與實踐嚴重背離的問題是毋庸置疑的。對管理會計的態度，要改變“拿來主義”思想，堅持“實踐第一”的原則，只有這樣，管理會計才會有生命力。