一、前言

　　在我國煤炭企業的現行資源成本會計核算體系中，以利潤為中心的觀點仍然占重要地位，而且企業的業績考核重點也都集中在企業利潤方面，而且煤炭企業資源成本的耗用程度和企業的可持續發展能力關注較少，欠缺對企業轉產成本、環境污染問題、能源浪費問題等不利于企業持續發展的因素的考慮。所以，應該采取措施對煤炭企業資源成本會計核算體系進行改革，包括業績考核辦法、貨幣計量方式、環境污染評估等進行深入的分析研究，找出存在的問題并加以解決，從而對煤炭企業資源成本會計核算體系進行完善，以促進煤炭循環經濟的快速發展。

　　二、煤炭企業資源成本會計核算中存在的問題

　?。ㄒ唬┮岳麧櫈橹攸c，煤炭企業經營只是追求短期利益，不顧長遠發展

　　我國煤炭企業的現行會計核算體系以會計分期假設為基礎，會計分期能夠對企業經營情況進行及時總結分析，將企業經營活動劃分為較短的時間區間，結算賬目并編制財務報告。財務報告是對經營者考核的依據，這就導致了企業經營者為短期利益著想，而不顧企業的長遠發展。

　?。ǘ秘泿庞嬃考僭O，只記錄能以貨幣或價格計量的東西，對環境等因素很少反映

　　煤炭企業會計核算體系主要以貨幣計量為前提，只對能夠用貨幣計量的東西進行確認和記錄，也就是說，只是對直接消耗的生產要素進行分析和記錄，對環境資源的耗用程度則反映比較模糊。從整體上進行分析，這會導致企業利潤的虛增，同時鼓勵了犧牲環境、以透支未來資源來換取當前利益的盲目發展方式。

　?。ㄈ┏杀竞怂阒兄魂P注生產成本，忽略了資源成本

　　我國現在施行的煤炭企業成本核算基本框架是由原能源部在1991年結合當時的煤炭行業實際情況而制定的，能夠對當時的企業發展情況、制造成本等很好的反映。但是，隨著社會的發展，這種會計核算體系沒有將環境資源因素列入到資產核算的內容中來，而對企業成本只計人造成本，而忽略社會資源成本。這在客觀上是對企業犧牲環境質量的鼓勵，使得企業向著忽視社會環境效益、重視短期企業利潤效益的方向發展。

　?。ㄋ模┖雎云髽I轉產成本，資源枯竭以后無力進行轉產

　　隨著煤炭等非可再生資源的不斷利用，會促進周邊地區經濟的迅速發展。但是，在資源枯竭以后，就必須要考慮企業轉移、轉產的問題。從發展循環經濟的角度出發，對煤炭企業的轉產要提前準備，這樣才能促進由煤炭工業形成的工業基礎得到進一步的發展。但是，目前我國的成本核算體系中還沒有考慮過企業的轉產成本，這造成資源枯竭以后多數煤炭企業無力進行轉產，影響了當地經濟的持續發展。

　　三、煤炭企業資源成本項目構成

　　煤炭企業資源成本項目構成主要包括以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┟禾块_發成本

　　煤炭企業生產的主要條件是煤炭資源，而想要擁有煤炭資源就必須進行必要的地質勘探，探明煤炭的資源儲量以后，才可以對煤炭資源進行必要的開發設計，并依靠這些設計進行礦井建設，因此，煤炭開發成本是煤炭資源開發成本的重要部分。

　　（二）煤炭資源成本

　　煤炭資源成本主要是指煤炭開采企業為了獲得相應的煤炭資源開采權而向政府的相關部門支付的稅費，這是根據國家對礦產資源的壟斷所有權所產生的支出和費用，煤炭資源成本主要包括以下三部分：

　?。ㄈ┟禾可a成本

　　煤炭產品以及被列入產品生產計劃的其他產品被稱為煤炭生產成本，主要包括一定時期內生產經營產生的各項耗費，例如材料、燃料動力費、職工薪酬、折舊費、維簡費、修理費以及其他方面的生產性支出等。

　?。ㄋ模┟禾凯h境成本

　　煤炭環境成本是指煤炭企業對礦區生態環境等造成的損失，以及因治理或補償損失所消費的成本。

　　四、煤炭企業資源成本會計核算問題的處理

　　（一）煤炭企業資源成本會計核算體系科目的優化設置

　　煤炭企業需要在會計核算體系科目的設置上進行優化，一般情況下，我們可以按照生產成本、原煤、資源成本來進行會計科目的設置。由于礦業權價款的金額一般較大，而且在以后的不同期間都能夠產生效益，因此可以進行資本化。而在“無形資產”科目中設置“礦業權”作為二級科目核算，其中，貸方為礦業權價款的攤銷數，借方為礦業權價款數。在這個科目上還需要設置三級明細科目，其中包括“采礦權價款”和“探礦權價款”。對于金額相對較小的礦業權使用費和煤炭資源勘探費等費用，則可以盡量簡化，例如可以直接計入當期的成本中來。

　　（二）煤炭企業資源成本會計核算體系的賬務處理

　　1.礦業權價款支出賬目

　　對于礦業權價款的支出核算包括以下兩種情況：

　?。?）如果煤炭探礦權為國家出資探明，且采礦權被企業無償獲取，那么企業應該按照國家的相關規定對煤礦的剩余資源儲量進行評估作價，繳納相關費用。如果企業無法一次性完成相關費用的繳納，經過相關機構的批準，可以進行分期的繳納。分期繳納企業需要承擔高于同期銀行貸款利息水平的占用費。對于分期繳納仍然有困難的煤炭企業，經過財政部和國土資源部的批準，可以把探礦權、采礦權費用的全部或者部分以折股的形式上繳，并劃歸到中央地質勘查基金持有。

　　礦業權價款支出賬目的分錄按照如下方式進行設置：如果企業全額支付礦業權價款，則分錄設置如下：借記“無形資產——礦業權——探礦權價款”科目、貸記“銀行存款”等科目；如果企業分期支付礦業權價款，則依據評估確認的礦業權價款分錄設置如下：借記“無形資產——礦業權——探礦權價款”科目，貸記“應交稅費——礦業權價款”科目。在需要承擔資金占用費用的情況下，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果分期繳納存在困難的，經過批準折股以后，分錄設置如下：借記“無形資產——礦業權——探礦權價款”科目，貸記“股本”等科目。需要攤銷時，借記“生產成本——原煤——資源成本”科目，貸記“無形資產——礦業權——探礦權價款”科目。

　?。?）如果探礦權和采礦權被企業購買，就需要作企業的長期投資設置處理，等到礦井建設完工并投產后移交生產時需要轉入無形資產，同時要按照相關規定計提折耗。

　　2.礦業權使用費以及煤炭資源勘探費

　　礦業權使用費需要按照年度進行繳納，并按照規定計提上交到相關部門。借記“生產成本—原煤—資源成本”科目，貸記“應交稅費”等科目。煤炭資源勘探費需要在發生當期被直接計入成本。借記“生產成本—資源成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　五、結論

　　發展煤炭企業循環經濟是一個長期的系統工程，這需要多個部門的齊心合力。從煤炭企業資源成本會計核算的角度進行分析，就需要按照循環經濟的發展要求，對會計核算體系進行完善，找到以往體系中存在的問題并加以解決，從而促進資源利用率的提高和經濟的循環發展，這對減少環境污染，提升經濟運行效益和質量，促進經濟、環境和社會效益的快速協調發展都具有重要的意義。