摘要：隨著社會的發展，注冊會計師(CPA)行業成為經濟活動中重要的組成部分，CPA們在維持市場經濟秩序，促進市場健康有序發展中發揮了不可替代的作用。然而與此同時也產生了一系列問題，銀廣夏和安然等事件的爆發，使CPA 的未來發展成為人們日益關注的話題。

　　關鍵詞：CPA；CPA 事務所；行業發展

　　注冊會計師，英文全稱是CertifiedPublic A ccountant，簡稱為CPA 。隨著社會經濟的迅速發展，CPA 行業的社會需求不斷擴大，逐漸成為重要的社會階層。人們十分稱道他們對社會經濟作出的貢獻，里根總統曾說過：“CPA 行業在建立和維持資本市場的完整性方面，發揮著至關重要的作用??沒有他們，財務市場將土崩瓦解”。但是，CPA 行業的發展并非一帆風順，近年來，國內外證券市場相繼爆發的紅光、瓊民源、銀廣廈、安然等轟動一時的造假案幾乎都與CPA 串通合謀有關，媒體與公眾猛烈抨擊CPA ，認為他們是同流合污的詐騙者。注冊會計師作為一種社會行業，涉及面較廣，本文僅在以下幾方面對我國CPA行業發展提出幾點認識。

　　一、CPA 事務所的組織形式

　　目前，CPA 事務所的組織形式主要有有限責任公司制、合伙制、有限責任合伙制等。

　　合伙制的CPA 事務所由兩名或兩名以上注冊會計師組成，合伙人以各自的私人財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。有利于擴大事務所的規模，提高風險規避能力，但最大缺點是任一合伙人的失敗都會使其他合伙人承擔無限連帶責任。

　　有限責任合伙制興起于是20 世紀90年代初，它是指CPA 事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人以個人名義，對個人行為及其監督下的其它人的行為承擔無限責任。在此體制下，合伙人只有與違規事件相關時才承擔無限責任，其他合伙人只承擔有限責任，這種形式融合了合伙制與有限責任公司制的優點，摒棄了其不足。目前，“四大”均為有限責任合伙制，許多大中型事務所也開始向此轉型。

　　有限責任公司制以出資人認購股份對會計師事務所承擔有限責任。我國按照《注冊會計師法》的規定只準設立有限責任制和合伙制，合伙制的CPA 事務所主要分布在深圳，其于大約百分之九十的事務所均采用有限責任制。目前我國CPA 事務所的注冊資本最低為30 萬，即大多數事務所的違規賠償金僅有30 萬，巨大經濟利益往往趨使CPA 追逐利益，很不利于對會計師審計工作的約束。

　　由此筆者認為，無限責任的組織形式應當成為CPA 行業誠信立業的必然選擇，在我國CPA 素質不高、專業勝任能力有待完善的現狀下，合伙制嚴厲的連帶責任會使很多合伙人望而卻步，所以采用有限責任合伙制不失為一種選擇，同時也有利于同國際大趨勢接軌。

　　二、CPA 事務所的業務結構

　　安然公司的破產與安達信的倒臺，使人們的目光重新聚焦在會計師事務所能否同時進行鑒證與管理咨詢服務的問題上。CPA 事務所的管理咨詢服務近年急速擴張，管理咨詢服務收入大大超過了其審計服務的收入。后來安然事件的爆發使大眾普遍認為罪魁禍首在于審計與管理咨詢服務融合的業務模式。

　　審計與管理咨詢服務的拆分之爭，最早可以追溯到著名審計學家莫茨與夏拉夫在1961 年提出的觀點：“管理咨詢業務的擴展必然會給審計的獨立性帶來負面影響”。[1]但此后大量的實證研究表明并無明顯證據支持這一判斷，有不少研究成果認為非審計服務不僅不會影響審計質量，反而有助于提高審計的獨立性，管理咨詢服務可以加深CPA 對客戶的深入了解，有利于降低風險擴大收入，還有利于專業能力的擴展。

　　事實上，莫茨與夏拉夫曾提出過忠告：“無論是誰，主張禁止獨立的公共會計師開展管理咨詢服務，都是錯誤的。同時，如果公共會計師都毫無節制得自由開展這項活動，也是危險的。”[1]李若山教授也認為：“法律上直接禁止會計師事務所從事管理咨詢服務并不是最優的制度安排，讓市場發揮作用也許是可以采取的策略”。

　　CPA 行業是一種中介機構，客戶信賴是其生存之本，只有實質獨立而沒有形式獨立仍得不到投資者的認同，所以在監管法規出臺之前，會計師事務所已經迫于公眾媒體與市場需求的壓力，對業務結構作出了調整，一些大的會計師事務物所已先后分拆了管理咨詢業務。

　　針對中國具體情況，筆者認為審計與管理咨詢還是不分開好，因為中國CPA 事務所咨詢業務量和業務收入一般不大，這兩者之間的沖突尚不明顯，兩者結合在一起，在查帳同時可以為客戶提供更好的服務。而且中國CPA 行業目前業務單一，規模小而分散，鑒證收入占總收入95% 以上，面對各大國際會計公司的競爭，有必要鼓勵其大力拓展新興咨詢服務領域，擴大事務所規模。

　　三、監管模式———民間自律與外部監管的選擇

　　國際上會計師事務所行業管制模式一般有三類： 獨立型; 行業自律型; 政府干預型。美國是行業自律型的代表，這種模式下CPA 主要由民間協會實行自律管理，政府不加干預。1934 年《證券交易法》頒布后，證券交易委員會( SEC) 代表政府對CPA 進行管理，實施最終監督權與否決權。美國注冊會計師協會( A ICPA) 負責規則的制定和行業自律，建立了一整套自律監管機制。1977年美國成立了公共監管委員會(PO B)，代表公眾利益監管CPA 。事實上，PO B 形同虛設，安然事件爆發后被SEC 解散。2002 年美國通過了《薩班斯一一奧克斯萊法案》，正式標志著其CPA 行業自律歷史的結束，美國的監管模式逐漸轉變為政府監管下的獨立監管模式。

　　克魯格曼認為：“市場經濟本身并不能解決所有問題。”[3]大量的研究也表明，市場經濟需要適度管制，市場總有失靈的時候，完全依賴市場力量和民間自律進行監管是不可行的。當然，完全的官方監管，雖有利于提高效率與權威，但必然會降低制定機構的獨立性，兩者均非完美無缺。

　　我國的CPA 制度是多頭監管與自律相結合的模式，中注協具有半官方半民間性質，是集部分行政管理行為與行業自律于一身的、受多頭領導與監管的機構。這一模式由我國CPA 行業發展歷史決定，與原來的國情相適應，但從長遠看會嚴重影響CPA 行業的發展。[3]我國CPA 改革方向應是在逐步擺脫政府機構的色彩后，成為市場條件下的自律民間團體，政府應將行業的所有行政權利直接收回，保證行業他律的威懾力。協會的作用則主要是保證專業質量，培訓專業人士，研討行業問題。

　　四、民事法律責任體系的建立

　　民事法律責任是CPA 行業維持誠信的一大關鍵因素。民事法律在美國一直占有重要地位，“四大”都曾受到嚴厲的法律處罰，2002 年安達信的消失再次讓人們領略了民法的威力，顯示了美國民事法律監管的強度與力度。民事法律懲戒機制的威力與以下三個因素有關： 注冊會計師不正當

　　行為被發現的概率、發現之后被處罰的概率、處罰力度。下面用公式來表示它們的關系：

　　民事法律懲戒機制的威力= 注冊會計師不正當行為被發現的概率* 發現之后被處罰的概率* 處罰力度。

　　影響注冊會計師不正當行為被發現的概率的主要因素是訴訟人群的范圍，而發現之后被處罰的概率則與訴訟程序有關，如舉證責任的安排、集團訴訟的方式等，公式中三者相互協調才能發揮威力。

　　我國現狀是缺乏必要的民事賠償機制，目前還沒有一宗因虛假財務信息而獲得賠償的民事案例，CPA 只接受行政處罰和刑事處罰，而沒有民事賠償。主要的表現有兩個方面：

　　1、訴訟成本大于訴訟收益。

　　因為訴訟人群的范圍直接決定了不正當行為公之于眾的可能性，如果起訴者的范圍很窄，則CPA 很容易逃脫責任，反之，如果擴大此范圍，則會極大提高監督力度。我國最高人民法院2002 年發布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發民事侵權糾紛案有關問題的通知》，限定法院只受理那些經過證監會查處的虛假陳述案，限定了較窄的訴訟雙方范圍，提高了起訴條件，對CPA 并無多大壓力。

　　2、懲罰力度不夠。

　　美國要求CPA 除補償原告損失外，還應支付3-5 倍懲罰性罰款，訴訟人一旦勝訴事務所將會面臨重大的賠償責任，如安永為山登公司集團訴訟案賠償3.35 億美元，安達信為陽光電器公司案支付1.1 億美元賠償。而我國CPA 罰款通常較少，如紅光事件僅沒收相應收入并罰款l-2 倍。所以我認為不妨加大經濟賠償力度，另外還可以嘗試加入名譽與職業處罰機制，如職業禁人，建立誠信檔案等措施以加大處罰力度。

　　目前，我國的處罰力度正在不斷加強，但若不考慮其它兩因素的影響，民事法律懲戒機制的威懾力仍得不到有效發揮，這也許正是我國審計不正當行為日益嚴重的原因之一，所以今后除繼續加強處罰力度外，還應考慮擴大訴訟范圍，疏通賠償渠道，降低訴訟人訴訟成本，提高CPA 失信成本與曝光概率，建立可操作性強，真正有效的民事賠償法律責任體系。CPA 行業的發展涉及多種因素，除本文所述外還有諸如專業能力、職業道德、內部治理等，這里不再論述。我們期待經歷浴火重生后的CPA 行業振奮精神，為恢復資本市場信譽，振興繁榮經濟市場發展作出應有努力。

　　參考資料：

　　[1]夏伯特·K·莫茨、侯賽因·A·夏拉夫，《審計理論結構》文碩等譯，中國商業出版社，1990年版。

　　[2]林鐘高、尤雪英、徐正剛，《獨立審計理論研究》，立信會計出版社，2002 年版。

　　[3]葛家澍主編、李若山，《上市公司財務舞弊案剖析叢書??注冊會計師： 經濟警察嗎?》，中國財政經濟出版社，2003 年版。

　　[4]黃世忠，《安然丑聞及其審計失敗的深度剖析》，《經濟活頁文選》，2002 年5 月。