【摘 要】 建國以前，我國會計準則對企業(yè)所得稅的會計處理經(jīng)歷了三個主要階段。本文通過對所得稅會計處理與稅制相協(xié)調(diào)的回顧與展望，得出的結(jié)論是：我國的稅收法規(guī)越來越健全，設(shè)計的會計制度越來越科學(xué)。

　　【關(guān)鍵詞】 所得稅會計； 資產(chǎn)負債表債務(wù)法； 利潤表債務(wù)法

　　為進一步完善社會主義市場經(jīng)濟體制，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境，財政部于2006年2月頒布了新《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”）；2007年3月16日十屆全國人大五次會議表決通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》；2007年12月6日，國務(wù)院批準了《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“新稅法”）。新稅法于2008年1月1日起在全國范圍實施，新準則于2008年1月1日起在全國范圍推廣，這是我國經(jīng)濟生活中的兩件大事。

　　一、我國企業(yè)所得稅制度的建立和發(fā)展歷程

　　新中國成立以來，我國的企業(yè)所得稅制從無到有，從不完善到日趨完善，經(jīng)歷了一個曲折的發(fā)展歷程，主要經(jīng)歷了以下四個發(fā)展階段：

　　（一）建國以后至20世紀80年代改革開放，采取“統(tǒng)收統(tǒng)支”的財稅分配制度

　　這一階段的經(jīng)濟以國營企業(yè)為主，國家對國有企業(yè)是不征所得稅的，國家與國有企業(yè)的分配關(guān)系采取利潤上交的形式：即企業(yè)實現(xiàn)的利潤直接上交給國家，企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所需要的資金直接由國家撥給；發(fā)生虧損，由國家進行彌補，這就是通常所說的“統(tǒng)收統(tǒng)支”的分配制度。顯然，這種稅制無法較大程度地調(diào)動企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營積極性。

　　（二）20世紀80年代至1994年稅制改革以前，不同經(jīng)濟性質(zhì)的企業(yè)所得稅制不斷建立和完善

　　1978年至1982年，隨著國家經(jīng)濟體制改革的深入，為調(diào)整國家與企業(yè)的分配關(guān)系，擴大企業(yè)自主權(quán)，國家對企業(yè)上交利潤的形式曾多次進行改革，先后實行過企業(yè)基金、利潤留成、盈虧包干等制度。從1979年開始，國家先后進行“利改稅”試點，嘗試將國家與國有企業(yè)的分配關(guān)系用所得稅的形式固定下來。在試點的基礎(chǔ)上，1983年，在全國范圍內(nèi)推行了第一步“利改稅”，即將國有企業(yè)上交利潤的制度，改為交納所得稅的制度。1984年，在第一步“利改稅”的基礎(chǔ)上，對國有企業(yè)所得稅和稅后上交利潤辦法進行了進一步改革和完善，實施了第二步“利改稅”。國務(wù)院于1984年9月18日發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅暫行條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，從而建立了國營企業(yè)所得稅稅制。

　　自建國以來到1994年稅制改革以前，我國實行的是按經(jīng)濟性質(zhì)分設(shè)所得稅稅種的辦法，根據(jù)納稅人的經(jīng)濟性質(zhì)，先后建立了國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅稅制。1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》順應(yīng)了我國當時開放搞活、招商引資的大方向，對外資企業(yè)給予了一定的稅收優(yōu)惠。

　　（三）1994年稅制改革，使稅制結(jié)構(gòu)進一步趨于合理

　　1994年稅制改革主要包括五項內(nèi)容：

　　1.合并稅種，統(tǒng)一稅法。

　　2.平衡稅負，統(tǒng)一稅率。

　　3.規(guī)范稅前扣除項目和標準，穩(wěn)定并擴大稅基。

　　4.統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

　　5.停止執(zhí)行國有企業(yè)承包上繳所得稅的辦法。

　?。ㄋ模?007年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的“兩稅合并”是稅制改革的又一重大舉措

　　企業(yè)所得稅“兩稅合并”改革，從內(nèi)容看，主要變化是實現(xiàn)了五個“統(tǒng)一”：

　　1.統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)、外資企業(yè)，除個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)外，都執(zhí)行新企業(yè)所得稅法。

　　2.統(tǒng)一了稅率。統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率，規(guī)定為25%的比例稅率，同時給予小型微利企業(yè)20%的低稅率照顧、高新技術(shù)企業(yè)給予15%的稅率。

　　3.統(tǒng)一了扣除項目。如對工資、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費等的稅前扣除辦法和標準進行了統(tǒng)一和規(guī)范。

　　4.統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。

　　5.統(tǒng)一企業(yè)所得稅征收管理制度。

　　總的看來，改革現(xiàn)行企業(yè)所得稅制，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，具有重要的現(xiàn)實意義和歷史意義，主要體現(xiàn)在五方面“有利于”，即：有利于為企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境；有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級；有利于促進區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展；有利于提高我國利用外資的質(zhì)量和水平；有利于推動我國稅制的現(xiàn)代化建設(shè)。

　　二、我國企業(yè)所得稅會計處理與所得稅制相協(xié)調(diào)的發(fā)展過程

　　與上述我國企業(yè)所得稅制的發(fā)展過程相對應(yīng)，我國會計準則對企業(yè)所得稅的會計處理方法經(jīng)歷了三個主要階段：

　?。ㄒ唬?994年稅制改革以前，將所得稅看作是“利潤的分配”進行核算

　　1994年以前，會計準則與稅法在收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負債等確認方面基本一致，按會計準則規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得基本一致。在這一階段，會計準則將企業(yè)本期利潤中負擔(dān)的所得稅看作是企業(yè)純收入的一部分，認定其性質(zhì)是利潤的分配。例如：期末依規(guī)定計算應(yīng)交所得稅58 900元。其會計處理為：

　　借：利潤分配 58 900

　　       貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅58 900

　　這種做法，將所得稅作為“收益的分配”：該觀點認為所得稅是利潤的分配，不是費用，它的性質(zhì)與利潤計算公式中的“營業(yè)收入-費用（成本）=利潤”中的“費用”是不一樣的，而所得稅與股利的性質(zhì)相同，只是股利是支付給股東，而所得稅是支付給政府的。這種觀點是我國當時的經(jīng)濟體制改革還不徹底、企業(yè)股份制改造處于不成熟階段的具體體現(xiàn)。

　?。ǘ?994年稅制改革以后——2006年頒布新《企業(yè)會計準則》以前，企業(yè)可以選擇“應(yīng)付稅款法”或以利潤表為基礎(chǔ)的“納稅影響會計法”核算所得稅費用

　　1994年稅制改革以后，會計準則與稅法中對有關(guān)收益、費用或損失等的確認方法產(chǎn)生了較大的差異，為了真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，財政部于1994年發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，規(guī)定中對所得稅會計處理做了如下幾點調(diào)整：

　　1.確認所得稅作為一項費用，在損益表（也稱利潤表）凈利潤前扣除。

　　2.明確企業(yè)可以選擇采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”進行所得稅會計核算。采用“納稅影響會計法”核算的企業(yè)，可以在遞延法和債務(wù)法兩種方法中選擇。

　　其中遞延法和債務(wù)法的本質(zhì)區(qū)別在于：運用債務(wù)法時，由于稅率變動或開征新稅需要對原以確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進行相應(yīng)的調(diào)整，而遞延法則不需要對此進行調(diào)整。

　　“納稅影響會計法”的會計處理為：

　　借：所得稅

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　　貸：遞延稅款（或借記）

　　這種“債務(wù)法”，可稱為“利潤表債務(wù)法”。該方法主要是站在“利潤表”角度，按稅法和會計準則在確認某一時期的收入、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的“稅前會計利潤”與“應(yīng)稅所得”之間的差異——“時間性差異”對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負債表的遞延借項或遞延貸項項目內(nèi)：采用這種處理方法，一定時期的所得稅費用包括下列三項內(nèi)容：

　?。?）本期應(yīng)交所得稅。

　?。?）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。?）由于稅率變動或開征新稅，對以前確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。

　　（三）2006年2月15日頒布新的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，要求企業(yè)采用“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”計算所得稅費用

　　采用“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”主要是站在“資產(chǎn)負債表”角度，確認某一時點，資產(chǎn)、負債的賬面價值（依據(jù)會計準則）與其計稅基礎(chǔ)（依據(jù)稅法規(guī)定）的差異——“暫時性差異”（依據(jù)其性質(zhì)又分為應(yīng)納稅和可抵扣兩種）對當期所得稅費用的影響。其會計處理為：

　　借：所得稅費用

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

　　貸：遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產(chǎn)）（或借記）

　　采用這種處理方法，一定時期的所得稅費用包括兩項內(nèi)容：

　　1.本期應(yīng)交所得稅。

　　2.本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　　由此可見，現(xiàn)在的“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”與過去的“利潤表債務(wù)法”目標是相同的，即都是為了真實反映披露在“利潤表”中的所得稅費用數(shù)，為了向報表使用者提供真實可靠的凈利潤數(shù)字，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，避免采用“應(yīng)付稅款法”的缺陷。但是這兩種“債務(wù)法”在具體操作時，又有不同之處，主要表現(xiàn)在：

　　第一，現(xiàn)在的“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”涉及的“暫時性差異”與過去的“利潤表債務(wù)法”計算的“時間性差異”不是一回事，二者的計算基礎(chǔ)有本質(zhì)不同：“時間性差異”的計算著眼于某一段時期的收入、費用數(shù)據(jù)的差額，而“暫時性差異”的計算著眼于某一時點的資產(chǎn)、負債數(shù)據(jù)的差額。比較而言，可以理解成“時間性差異”計算的是某一期間相關(guān)數(shù)據(jù)的差額，而資產(chǎn)“暫時性差異”計算的卻是資產(chǎn)整個使用壽命期內(nèi)相關(guān)數(shù)據(jù)的差額。

　　第二，過去的“利潤表債務(wù)法”，由于稅率變動或開征新稅需要對原已確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進行相應(yīng)的調(diào)整，而現(xiàn)在的“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”則不需要對此進行調(diào)整。

　　由此可見，現(xiàn)在的“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”比過去的“利潤表債務(wù)法”更科學(xué)、更簡捷。

　　綜合上述，可以看出，我國的稅制改革是與我國經(jīng)濟體制改革相適應(yīng)的；而企業(yè)所得稅會計處理的變革是與我國企業(yè)所得稅制改革相協(xié)調(diào)的。展望未來：我國的稅收法規(guī)會越來越健全，會計制度會越來越科學(xué)。

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