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非正常損失標準如何把握
新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，“非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務”和“非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。稅法之所以對非正常損失的購進貨物和在產品、產成品所耗用的購進貨物及應稅勞務的進項稅額不準予從進項稅額中抵扣，是考慮到納稅人的這部分損失與其生產經營活動沒有直接的關系，這部分非正常損失中的進項稅額不應由國家承擔。而且稅法要求納稅人須認真掌握，并在計稅時嚴格執(zhí)行。但是，對什么是非正常損失的問題，原《增值稅暫行條例實施細則》解釋為“是指生產、經營過程中正常損耗外的損失”，同時列舉了“自然災害損失”、“因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質等損失”和“其他非正常損失”三種情形。
眾所周知，正常損失一般是指定額內的損失。所謂定額損失的標準實際上就是指判斷定額損失的量化標準，實務中對正常損失的判斷標準有多種不同的理解，有企業(yè)自己制定的標準，也有行業(yè)或部門的標準。但是，這些標準都可能隨著生產技術的進步或企業(yè)所處生產經營環(huán)境的不同而發(fā)生相應的調整或變化。因此，稅務部門究竟是按照企業(yè)自己實際執(zhí)行的標準，還是按照稅務部門統(tǒng)一規(guī)定的標準呢？顯然，稅務部門沒有統(tǒng)一規(guī)定這樣的標準，那是不是就按照企業(yè)自己的標準呢？筆者了解的情況是，實務中按此標準認定的稅務機關很多。但是，必須引起注意的是，由于企業(yè)執(zhí)行的標準可能是自己制定的，也可能執(zhí)行的是各地區(qū)、各省市甚至是國家的行業(yè)或部門標準，這就可能造成對同一地區(qū)、同一行業(yè)的不同企業(yè)出現不同的判斷標準，顯然有不盡合理之處，最起碼應該統(tǒng)一，值得商榷。
與正常損失相對應，非正常損是指超定額的損失。對原《增值稅暫行條例實施細則》列舉的“自然災害損失”和“因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質等損失”這兩種情形我們應該不難理解，但實務中對何種損失應被列入“其他非正常損失”產生了不同的理解，給企業(yè)和稅務部門都留下了很大的想像和操作空間，使得實際執(zhí)行結果產生了很大差異。實務中主要有兩種極端的情形。
一是由于稅法對此問題有從嚴掌握的要求，導致了稅務部門及一部分企業(yè)在此問題上的過度謹慎。一些地區(qū)的稅務部門對企業(yè)發(fā)生的報損往往總是出于從嚴征管的考慮，只要企業(yè)發(fā)生報損，其相關進項稅一律不予抵扣。而一部分企業(yè)為了避免不必要的麻煩，只要發(fā)生報損，不管是否屬于正常損失，也一律將相關存貨中的進項稅額全部轉出。此情形極易使得正常損失下應該抵扣的進項稅得不到抵扣，造成企業(yè)多納稅。
二是也有相當多的一部分企業(yè)對發(fā)生的損失不管正常不正常，全部以生產領用或結轉銷售成本的名義打入（或分次打入）生產成本或銷售成本，從企業(yè)賬面上根本看不出報損的問題，這樣，即使是非正常損失，其進項稅也不用轉出，從而達到多抵扣增值稅進項稅的目的，這實際上是一種偷稅行為。如果一個企業(yè)賬面長期（甚至多年）沒有損失發(fā)生，則很有可能采取了這種處理方法。但需要說明的是，一些稅務檢查人員對企業(yè)賬面多年從不發(fā)生報損的問題往往無動于衷，而與其恰恰相反的是，只要企業(yè)賬面發(fā)生了報損，不管正常與否，均作為非正常損失，進項稅全部轉出，這在一定程度上也迫使一些企業(yè)為了減少不必要的麻煩，對發(fā)生的損失也不管正常與否，全部以生產領用或結轉銷售成本的名義打入生產成本或銷售成本。這兩種態(tài)度都是走極端。
從上述分析可知，對非正常損失進項稅轉出的核心問題是正確區(qū)分和判斷正常損失與非正常損失，這個問題明確了，才能正確核算正常損失與非正常損失的進項稅及進項稅轉出。盡管原《增值稅暫行條例實施細則》對此問題未能明確，而新的《增值稅暫行條例實施細則》還未出臺，但日常會計和稅務處理不能沒有標準。筆者認為，在增值稅稅法沒有明確相關標準以前，可以從合理性、可行性和實用性等方面綜合考慮可以執(zhí)行的標準，筆者為此提出如下兩點意見。
一是首先稅務部門不僅要盡快明確對定額損耗進行定量和定性判斷的標準，而且一些稅務部門還要克服前述兩種極端思想，不能見報損就認定為非正常損失，也不能對企業(yè)多年不見報損的情況無動于衷，一定要嚴格征管，依法計征。
二是在稅法沒有明確定額損耗的判斷標準以前，筆者仍傾向于按照企業(yè)實際執(zhí)行的定額損耗標準，凡是超定額損耗的就是非正常損失。但必須注意的是，如果按照企業(yè)的定額標準，則不同的定額標準及標準的高低將給稅務部門對正常或非正常損失的判斷帶來影響，同時也給企業(yè)避稅提供了一定的空間。因此，筆者認為，從加強和規(guī)范稅收征管的角度考慮，企業(yè)不僅要在每年年初將執(zhí)行的定額損耗標準報送稅務部門備案，而且還要正確核算發(fā)生的正常損失和非正常損失，并在對損失核實后將發(fā)生的非正常報損的情況書面報主管稅務部門審核。但必須注意的是，千萬不能對稅務部門報送標準偏高的定額損耗標準，而對內部各生產車間實際執(zhí)行低定額損耗的標準，必須遵循實事求是、誠信納稅的原則。
責任編輯：冠
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