摘要：2009年1月1日起，在全國范圍內實施增值稅轉型改革。本文對增值稅新舊準則的變化進行分析，并對新準則實施對會計處理帶來的影響進行探討。

　　關鍵詞：增值稅；新舊準則；比較

　　一、引言

　　2009年1月1日起，我國在全國范圍內實施增值稅轉型改革，國家為順利實施增值稅轉型改革，2008年重新頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，同時出臺了一些與之相配套的政策文件，特別是新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》都是在原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的基礎上修訂的，與原有政策相比對很多內容進行了修改，那么，新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》與原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》之間存在的變化，新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的實施同原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》相比對會計處理產生的影響是本文所要探討和研究的主題。

　　二、增值稅新舊準則比較

　　（一）增值稅新舊準則的會計變化比較

　　1、增值稅會計科目的變化。增值稅舊準則是“應交稅金—應交增值稅”，新準則是“應交稅費—應交增值稅”，舊準則中的應交稅金還包括了教育稅金及附加等內容。明細科目相對少了“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“移出多交增值稅”等二級科目。

　　2、存貨會計核算的變化。舊準則中，很多人為的操作使存貨的成本存在不實記錄，而新準則中存貨成本是以公允價值入賬，防止人為攤銷方法的變化，從而減少了人為操作的空間，大大提高了存貨成本的可靠性、準確性。

　　3、增值稅月末與繳納時會計核算的變化。因為增值稅會計科目的變化，舊準則要分很多的明細科目，而新的規則只需要在“應繳稅費—應交增值稅（已交稅金）”科目中核算。相比之下舊準則遠遠比新準則麻煩很多，所以新準則的產生大大減少了會計人員的工作量。

　　總體來說，增值稅修改之后使增值稅更加簡單明了的展現出來，使會計核算更加清晰，提高了核算的準確性，減少了會計人員的工作量，更便于信息使用者清晰地了解本單位的財務狀況。

　　（二）增值稅納稅義務的確認。舊《企業會計制度》對增值稅納稅義務確定的規定中明確指出：企業在銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生的時間，按銷售結算方式的不同，可以分為以下六種：

　　1、采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；

　　2、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；

　　3、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；

　　4、采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；

　　5、委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；

　　6、銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天。

　　新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的主要變化在于：

　　1、《增值稅暫行條例》修訂的主要內容

　　（1）允許抵扣固定資產進項稅額；

　　（2）為了避免轉型后可能避免的稅收漏洞問題，修訂后的暫行條例規定，與企業技術更新無關且內容混為個人消費品（如小汽車、汽艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣；

　　（3）降低小規模納稅人的征收率。修訂前小規模納稅人的征收率為6%，1988年開始將小規模納稅人劃分為工業和企業兩種，征收率分別為6%和4%修訂后的小規模納稅人不再設置工業和企業兩檔征收率，將征收率降至3%；

　　（4）將一些近些年來陸續推出已經執行的增值稅政策體現到修訂后的條例中，主要補充了有關于農產品和運輸費用扣除率、對增值稅納稅人進行資格認定等規定，取消了已不再執行的對來料加工、來料裝配和補償貿易進口設備的免稅規定；

　　（5）根據稅收征管，為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務水平，緩解征收大廳的申報壓力，將納稅申報期限從10日延長至15日。

　　2、《增值稅暫行條例實施細則》修訂的主要內容

　　（1）限定了固定資產抵扣的具體范圍；

　　（2）部分現行稅收政策體現到修訂后的細則中；

　　（3）明確了增值稅扣稅憑證的范圍；

　　（4）一般納稅人認定門檻降低；

　　（5）混合銷售行為按銷售額超過50%確定征收營業稅或增值稅；

　　（6）建筑業混合銷售由國、地稅分別征收；

　　（7）兼營業務不分別核算，已由國、地稅分別核算；

　　（8）未按規定開具的紅字發票不得扣減銷項稅額；

　　（9）價外費用范圍縮小；

　　（10）非正常損失不再包括自然災害損失；

　　（11）免稅權可自行選擇放棄；

　　（12）個體工商戶申請一般納稅人不需報省局審批；

　　（13）銷售收入確認的變化；

　　（14）個人起征點提高。

　　（三）新會計制度和《企業會計準則》與原會計制度的區別。新《企業會計制度》和《企業會計準則》與原會計制度的最大區別在于采取了實質重于形式的原則，也就是確認時間的不同導致計入的時間也不同。在新會計制度實施以前，增值稅納稅義務發生時間與會計核算上銷售收入確認時間基本一致，在新會計制度實施以后，由于新制度對銷售收入的確認原則發生了重大變化，致使會計核算上銷售收入的確認與納稅義務發生時間的確認上存在不一致。

　　按照新會計制度，銷售收入的確認與納稅義務發生時間的確認不相一致，即使企業沒有銷售收入，同樣可能產生應交稅金（應交增值稅等），企業的計稅銷售額與計算損益的營業額在量上不一定是相等的。用企業的銷售收入和適用稅率計算銷項稅額的方法在新會計制度下已不再完全適用。

　　新會計準則下，存在一些偷稅、漏稅等問題，納稅人在銷售商品后，應依據新的會計準則，在還沒有確認銷售收入前，因將銷售商品計入“發出商品”的賬戶上，不按稅法規定確認納稅義務發生時間，一直到銷售收入的確認后再計算應交稅金（應交增值稅）。這樣銷售收入在時間上就存在差異，同時增值稅也有出入。

　　三、我國新增值稅準則對會計處理的影響

　　（一）不能抵扣增值稅的進項稅額。2009年1月1日之前購入固定資產取得專用發票的進項稅額是直接計入固定資產的成本；2009年1月1日之后購入的固定資產取得的專業發票上的進項稅額是可以從銷項稅額中抵扣的。

　　企業外購貨物用于非應稅勞務，則不能通過“銷項稅”抵扣，應將外購貨物已計算繳納的增值稅進項稅予以轉出。

　　納稅人兼營免稅項目無法準確劃分不得抵扣的進項稅額部分，若企業生產的產品全是免稅項目，則購進貨物的進項稅計入采購成本。

　　因為購進的貨物用于集體福利或個人消費，用途發生了改變，則進項稅額不能抵扣。

　　購入時由于已損失和沒有損失的貨物混在一起，為了準確計算出已損失的貨物的進項稅，先是按合同或發票所開發票上的進項稅額加上運費結算單據所列運費、建設基金項目金額的7%計算得到的進項稅額，再乘以非正常損失的購進貨物所占的比例，得出可以抵扣的進項稅額。

　　（二）分期收款銷售業務增值稅納稅義務的計量和會計處理。對于分期收款銷售商品收入的確認，我國《企業會計準則第14號——收入》中做出了明確的規定：一是企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入的金額；二是如果合同或協議價款的收取采取遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入的金額。此規定也就是表明企業不再分期確認銷售收入。收入確認的變化也會導致增值稅納稅義務的計量也發生了相應的變化。

　　（三）無形資產增值稅的涉稅處理和會計處理。新會計準則中規定，無形資產在開發階段的支出可以進行資本化，但是新的會計準則和相關的稅法中沒有對無形資產研發中領用的材料的性質加以說明。事實上，企業在研發過程中領用的原材料可以分為三大類：一是企業為研發專門購入的材料；二是企業原為生產產品購入的原材料；三是企業自產的產品。因其目的不同，其核算也不同。在當前的會計準則里，對于無形資產研發中領用材料中，還沒有涉及增值稅的處理。

　　無形資產的研發支出不僅包括其所領用的生產用材料的價值，還包含其購進時所涉及的增值稅。無形資產在研發過程中，領用本企業生產的產品符合要求，應按視同銷售業務處理，即在結轉庫存商品成本的同時，還要按照其公允價值核算應交增值稅銷項稅額，將產品的成本和按其公允價值計算的增值稅均計入無形資產的研發支出中。

　　（四）固定資產中的增值稅計量和會計處理。自2009年1月1日起，增值稅在我國發生了轉變，從原先的生產型增值稅轉變到現在的消費型增值稅，區別就是進項稅額是否可以從銷項稅中抵扣。

　　（五）一般納稅人與小規模納稅人的增值稅會計處理

　　1、一般納稅人增值稅的會計處理

　　（1）購入材料時。如果是自用商品，應將發票上的全部金額作為購入材料的入賬價值，但不允許抵扣增值稅的進項稅額；如果是非自用商品。領用的是專用發票則可以抵扣，若為普通發票則不能抵扣。

　　（2）銷售商品時。若銷售商品給一般納稅人則開具增值稅專用發票；若銷售商品給小規模納稅人，修改前后發生了很大的變化。

　　2、小規模納稅人的增值稅會計處理

　　（1）購入材料時。從一般納稅人購入材料時，無論購入的商品是否自用，均不得抵扣購入的進項稅額。如果收到的是普通發票則按普通發票上注明的金額作為入賬金額；如果是專用發票，應將價稅合計作為入賬價值。從小規模納稅人購入材料時，以發票上注明的金額作為入賬價值，不考慮增值稅的問題。

　　（2）銷售商品時。銷售給一般納稅人，小規模納稅人是需要繳納稅款的；銷售商品給小規模納稅人，開具的是普通發票。

　　主要參考文獻：

　　[1]中國注冊會計師協會.稅法.2009年注冊稅務師考試指導教材.

　　[2]關于全國增值稅轉型改革若干問題的通知.國家稅務總局網站，2008.12.9.

　　[3]王玉娟.固定資產增值稅相關處理解析.財會月刊，2009.16.