遞延稅款在會計報表中的反映

    遞延稅款主要產生于所得稅會計處理中的納稅影響會計法。按照納稅影響會計法的基本觀點：企業某一期間確認的所得稅費用（屬于一項費用），應從會計的角度出發，按照會計利潤來計算（但若存在永久性差異，因其在未來期不會轉回，故也應在產生差異的當期予以調整）；而企業在同期應向稅務機關繳納的所得稅（屬于一項負債），則應根據稅法的要求，按應稅所得額計算，在實務中，應稅所得額往往以會計利潤為起點，調整永久性差異和時間性差異后得出。這樣，企業某一期間的所得稅費用與應交稅金一般不會相等，其差額就表現為遞延稅款，以會計分錄的形式表示為：

    借：所得稅（利潤總額±永久性差異）×稅率

         貸：應交稅金（利潤總額±永久性差異、時間性差異）×稅率

         借或貸：遞延稅款（時間性差異×稅率）

    可見，遞延稅款反映的是時間性差異對所得稅的影響額，而時間性差異隨著時間推移將表現出自動轉回的特點，所以，對企業來說，某一時期由于某項時間性差異開始產生遞延稅款借方（或貸方）發生額，將在未來一定時期開始逆轉，表現為貸方（或借方）發生額，最終使該項遞延稅款余額為零。那么，遞延稅款在會計報表中是如何反映呢？按現行制度要求，遞延稅款在資產負債表和現金流量表（補充資料）中均以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”列示，其含義十分容易被誤解、混淆。事實上，這看似相同的項目，在兩張報表中的反映內容并不一樣。

    一、在資產負債表中的列示

    在現行的企業資產負債表中，左方“資產總計”前和右方“負債合計”前分別列有“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”項目，這兩個項目是按遞延稅款的期末余額填列的，可以從以下兩種角度去認識。

    （一）從資產負債表的屬性看

    資產負債表是反映某一時點的企業財務狀況，其項目一般應根據資產、負債或所有者權益有關賬戶的余額列示。因此，遞延稅款期末如果表現為借方余額，則該余額列入資產方“遞延稅款借項”；如果表現為貸方余額，則該余額列入負債方“遞延稅款貸項”。

    （二）從遞延稅款的經濟含義看

    遞延稅款出現貸方余額，表示企業計入利潤的所得稅費用大于應交的所得稅，也就是說，從會計的角度來看，企業確認的負債（應交稅金）偏低，未來還有一部分應交的稅金，暫記在“遞延稅款”貸方，所以，遞延稅款貸方余額表示的是應付未付的債務。反之，遞延稅款出現借方余額，表示企業確認的應交稅金已超過會計上應確認的所得稅費用，這超過部分是企業預付的所得稅，所以，遞延稅款借方余額表示的是企業未來的所得稅利益，是企業的一項資產。

    當然，嚴格地說，在各個期間稅率有變動的情況下，只有當企業選擇用納稅影響會計法下的債務法核算時，遞延稅款借方余額或貸方余額才能表示真正意義上的資產或負債，而在用遞延法核算時并非如此。但是，在探討如何填列報表時，這個問題可不深究，因為無論其屬性如何，平衡關系及填列方法是不變的。

    二、在現金流量表中的列示

    遞延稅款項目對現金流量表的影響，表現在補充資料部分，即作為由凈利潤換算為經營活動現金流量過程中的一個調整項，其列示為：

    凈利潤

    加：遞延稅款貸項（減：借項）

    這個調整項也稱為遞延稅款貸項、借項。乍一看，似乎與資產負債表的列示類似，其實不然。在現金流量表中“遞延稅款貸項”應按企業本期遞延稅款的凈發生額填列：如果凈增加額為貸方，以正數填列本項目；如果凈增加額為借方，則以負數填寫本項目。那么，如何理解這種列示？

    （一）先從最簡單的情形出發

    目前對這個問題的一般解釋：“遞延稅款貸項是由于計入當期所得稅費用的金額大于當期應交所得稅而產生的，其差額并沒有發生現金流出，但在計算凈利潤時已經扣除，所以，在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，應當加回；遞延稅款借項是由于計入當期所得稅費用的金額小于當期應交的所得稅金額而產生的，其差額已經發生了現金流出，但在計算凈利潤時沒有包括在內，所以，在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，應當扣除。”我們如果給予這種解釋一種前提假設，便十分容易理解。這種前提假設是：企業當期計提的應交稅金已在當期以銀行存款上繳，即當期的現金流出數等于應交稅金計提數。現舉一簡例說明：例1：某企業20×2年度利潤總額100萬元，年度內發生應納稅時間性差異10萬元。所得稅稅率33％，所計提的應交稅金已于當年全部以銀行存款繳納。則20×2年度有關所得稅的會計分錄為：

    ⑴借：所得稅         33（100×33％）

           貸：應交稅金            29.7 （90×33％）
 
               遞延稅款            3.3

    ⑵借：應交稅金        29.7

            貸：銀行存款           29.7

 已計入20×2年度凈利潤的是所得稅費用33萬元，而影響現金流量的是29.7萬元。所以，在不考慮其他調整因素的情況下：凈利潤＋33萬元－29.7萬元—→經營活動現金流量簡化為：凈利潤＋3.3萬元—→經營活動現金流量其中：3.3萬元即為20×2年度企業的遞延稅款貸方發生額。

    同理可證，如果某個年度遞延稅款是借方發生額，則情形剛好相反；如果既有貸方、又有借方發生額，則以凈發生額為調整數。

    （二）再看更進一步的情形

    如果當期的現金流出數不等于當期計提的應交稅金，結論是否還是一樣呢？

    假設例1中企業20×2年度實際上繳的所得稅是19.7萬元，其他條件不變。則會計分錄⑴同上，分錄⑵為：借：應交稅金 19.7貸：銀行存款 19.7此時，凈利潤應先加回已扣除的所得稅費用33萬元，再減去現金流出數19.7萬元，才能得出經營活動的現金流量。即凈利潤＋33萬元－19.7萬元—→經營活動現金流量簡化為：凈利潤＋13.3萬元—→經營活動現金流量這里的13.3萬元，實際上由兩部分組成：一是本期遞延稅款貸項3.3萬元，二是“應交稅金”本期增加數10萬元（29.7萬元－19.7萬元）。而后一部分（10萬元）的調整將體現在補充資料的另一項目——“經營性應付項目的增加”中，當然在“遞延稅款貸款”調整項中不能重復計入。因此，在這種情況下，遞延稅款貸項仍只需以3.3萬元列示。

    由以上分析可得出結論：不論企業當期計提的應交所得稅與當期實際上繳的所得稅金額是否相等，在現金流量表補充資料中，“遞延稅款貸項”都是以當期遞延稅款貸方的凈增加額填列的。

    三、關于接受實物捐贈產生的遞延稅款的處理

    除了運用納稅影響會計法核算所得稅時會引起遞延稅款問題外，當企業接受捐贈非現金資產（如固定資產、原材料、無形資產等），在增加資產和資本公積的同時，也會產生遞延稅款貸方發生額。現以接受捐贈固定資產為例。

    例2：KM公司接受外商捐贈全新設備一臺，根據發票、報關單等有關單據確定其價值為50000元，假設未發生其他費用，設備可使用10年，預計凈殘值為零。該企業所得稅稅率33％。公司在收到設備時，編制會計分錄如下（其中，遞延稅款發生額16500元表示該設備在將來處置時需要繳納的所得稅）：借：固定資產 50，000貸：資本公積 33，500遞延稅款 16，500在該設備產生影響的各個會計期間，對資產負債表而言，照舊是按遞延稅款是否存在余額及余額所在的方向決定該項目的填列。而對現金流量表而言，則要分不同階段區別對待。

    （一）接受捐贈當月

    此時，設備尚未開始折舊。所以，該業務既未影響凈利潤，也未影響現金流量，遞延稅款不必反映在現金流量表上。

    （二）固定資產折舊的各期

    在這些會計期間，固定資產通過折舊影響了凈利潤，而現金流量并未變化，所以應按各期折舊額加回。

    （三）固定資產處置時

    假設3年后出售該設備，價款38000元，支付清理費用1000元。則出售當期發生營業外收入2000元（38000－35000－1000），作為收益，應在凈利潤下“加：處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”項列示“－2000元”。

    由于處置的價格低于接受捐贈時實物資產的價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得，故處置當期應按原“遞延稅款”金額轉入“應交稅金”。

    借：遞延稅款       16500

        貸：應交稅金              16500

    由遞延稅款轉入應交稅金的16500元，如果當期已繳納，為現金流出，可列入調整項“加：遞延稅款貸項”，以負數表示，即“－16500元”；如果當期未繳納，則為節約現金流出，相當于現金流入，此時，“遞延稅款貸項”不應填列任何數字，因為，應交稅金增加數16500元將在“經營性應付項目的增加”中列示。