不良會計政策選擇的行為根源

    在現實的經濟生活中，會計政策選擇經常充當盈利管理的工具，且形式多樣、防不勝防，造成極大的危害。這種基于操縱盈利或進行一般意義上的盈利管理的會計政策選擇，不妨將其定義為不良會計政策選擇。此處的“不良”主要是著眼于其實際的經濟效果，當然也涉及到這種行為的動機。它與盈利管理的關系可以概括為以下兩點：（1）不良會計政策選擇是盈利管理的一種重要手段，但并不是唯一手段；（2）進行不良會計政策選擇的目的往往是為了實現盈利管理。

    有人認為造成這種狀況是有偶然性的，是宏觀會計政策制定者的判斷失誤，才給微觀會計政策的決策者帶來鉆空子的機會。其實，這種情況并非偶然，至少可以找出三方面的理由來解釋目前出現的狀況：（1）會計政策的相關利益方都不同程度地從不良會計政策選擇得到了好處；（2）會計政策，或者說會計政策支持的會計信息的特點決定了不良會計政策存在的客觀性；（3）會計政策選擇要遵循成本——效益原則，而這種原則本身就允許有不良表現，目標是為了達到經濟上的最優。

    第一方面原因指出發生不良會計政策選擇是由于會計政策的宏觀決策者被微觀決策者以及與該會計政策有利益關系的各方左右了思想和行動，從而導致了宏觀決策者選擇了正好被微觀決策者所期望的會計政策，讓實際操作者可以相對自由地描述自己的財務狀況和經營業績。如果深入分析的話，就會發現這個活動給它的參與者、管理者、審計師、宏觀會計政策的制定者都帶來了好處。

    1、管理者與不良會計政策選擇。企業管理當局進行不良會計政策選擇的原因是多方面的：一是為了追求高報酬。企業的管理當局，甚至是一般職員，其報酬的高低往往與企業的經營業績掛鉤，而企業經營業績的考核與利潤指標、銷售收入、資產周轉率等息息相關。為了獲得更高的報酬，企業有動力利用會計政策調節財務指標。二是為了追求高職位。其實，對于某一特定時期而言，會計政策是由某一個或某一些人負責選擇和變更的。而對某些人而言，權利比一時的報酬更重要，為了保住自己的權利，獲得更多的利益，在實際經營情況并不好時，掩蓋困境，顯示自己的經營才能，他們往往樂意利用會計政策做點小、手腳。三是為了追求大市場。一個企業所在的市場越大，就會有更多機會籌資、投資和獲利，而目前最大的市場就是股票市場，因此，上市成了眾多企業追求的目標。根據有關證券法規的規定，發行和上市股票必須具有3年經營盈利的業績。企業為了達到目的，就利用會計政策的變動改變自己的經營數據，于是，出現了10%現象、微利現象、重虧現象。

    2、股東與不良會計政策選擇。管理當局經營管理的資產來源于各方的投入，其中股東是最為重要的構成部分之一。根據委托代理理論，股東與管理者處于委托——代理鏈的兩端，兩者目標不一致，信息不對稱。只要不存在一種能夠反映企業行為的充分信息指標，管理當局總是要利用其信息優勢侵犯股東權益，從這一點來看，股東們一定會反對那些管理者的不良會計政策選擇行為。實際上，因為會計政策的不良選擇也使股東們獲得了好處，所以他們才可能長時間保持沉默。

    大多數以盈利數據為基礎的激勵計劃都規定了上限和下限，即經營管理者的業績必須超過一定的水平，即必須超過設置的下限才能獲得獎金；但經營者的業績比下限高出再多，其所得的獎金也不會超過設定的上限。假定一般的激勵計劃具有以上特征，管理者會設法使報告的業績呈平穩增長的趨勢，以求在一定的時期內獲得的獎金最多。如果他們能成功地做到這一點，那么報告出來的業績，就不會像實際那樣變化無常。而業績平穩，沒有大起大落，往往會降低市場對違約風險的估計，市場感知的違約風險越低，企業的價值就相對越高，而企業的價值增大，股東將是當然的收益者。因此，既然股東也從管理者的不良會計政策選擇中得到了好處，那么他們不但不會反對這類行為，相反，還會成為積極擁戴者。

    3、審計師與不良會計政策選擇�，F在審計師、審計師事務所、會計師事務所的競爭比較激烈，尤其是在事務所脫鉤改制以后。大家都想多拉客戶，稍有經驗的人都會知道，重復的審計合約對于審計師來講是最有利可圖的。因此，在實際中屈從于管理者的意志，在自己能夠控制的范圍內，為一些不良的行為開“綠燈”是很常見的做法。之所以出現這種狀況，目的無非是為了和客戶保持和諧的關系，緩沖雙方矛盾。

    4、宏觀決策者與不良會計政策選擇。有時候，宏觀會計政策的決策者對會計政策的不良選擇也起到了推波助瀾的作用。動機源自兩個方面，一是保住自己或組織的權威地位，另一個是宏觀決策者希望受到微觀個體的持續擁護，所以必須在一些事情上作出讓步。

    5、學者與不良會計政策選擇。學術界提出的有關改進財務報告的會計理論和建議時，也會受到不良會計政策選擇的影響。因為無論經營管理者、股東、審計師、政策制定者都因為自己的利益，以及優厚的物質回報，總是更愿意咨詢支持自己原始構想的專家，而為“靈活”的政策行為尋找理論支持往往并不太難。因為，提出某一見解或為某種行為找依據是幾乎不用承擔任何責任的。也就是說，你擁護了大部分人的決策會獲得收益，如果事實證明大家走錯了，一般不會讓你承擔主要責任；而如果證明道路選對了，你的收益和聲望都會提高。相反，你堅持自己的意見，與主流唱反調，那末，你在當時的收益不會增加，如果事實證明你錯了，那只有你自己來消化和反省。如果事實如你所言，那末整個主流的認知可能會向你回歸，但這絕對需要時間，而單個的學者往往是無法與時間相抗衡的。尤其是在經濟管理等社會科學領域。因此，學者的從眾心理也就難免了。

    第二個方面的原因是由會計政策所支持的會計信息的特點所決定的：（1）會計信息反映的是一種近似的真實。為什么只能反映出一種近似的真實呢？首先是因為會計信息“真實”的標準很難確定。你可以認為違反當前會計制度及相關法律、法規，虛擬經濟交易為“不真”，但你恐怕不能說只要遵守了當前的會計制度、相關法規，沒有偽造行為就完全達到了真實。你可以認為脫離市場價格這個客觀尺度，不恰當地反映經濟事實為“不真”，但你同樣不敢肯定只要符合市場標準的會計信息就是“真實”的。（2）會計實務具有復雜性與多樣性，而人們認識經濟現象總存在一定的局限性，在這種情況下，人的能力，或者說目前社會上一般大眾的能力還達不到的真實表達的地步。再就是人們認識的角度、深度及出發點不同，對同一經濟現象可能在同一時期有不同的說法，這些觀點很難說誰對誰錯。比如說固定資產的折舊方法，有人認為應實施加速折舊法，因為隨著科技的進步、勞動生產率的提高，機器設備的無形損耗加快，使得正在使用中的固定資產的實際價值相對降低，還有人主張使用直線法，因為快速折舊法具有較大的隨意性，而直線法簡單明了，容易計算，增強了會計信息的可比性。兩方都顯得理由充分，選擇誰都有道理。但是具體到某個企業可能兩種方法計算出的結果相差很大，到底誰更真實呢？沒有人知道。既然這樣，就可以利用會計信息的這些特點，通過控制會計，編織“真實”的謊言。

    第三個方面的原因是出于經濟學的角度，“經濟學從來不認為任何事情、行為或制度有絕對的價值，它所追求的最佳境界是不同事物、不同行為或不同制度間的均衡點”。會計政策選擇作為經濟活動的一種，也符合這種說法。企業會計政策的選擇成本是一次性的，而再選擇成本則可能發生很多次，因此如果企業會計政策的初次選擇成本較低而變更（再選擇）的成本較高，而且每次變更的成本都大大高于前次變更的成本，則企業會在選擇會計政策時斟酌再三，慎重選擇，而且不到萬不得已，不會輕易變更會計政策。這會有利于遏制企業輕易選擇會計政策和任意變更會計政策的行為的發生，保證會計政策的連續性和前后一致，保證會計信息的一貫性。但如果企業會計政策的變更成本較低，企業就容易產生變更會計政策的行為傾向。我國目前的情況就是這樣，會計準則和有關法規并沒有給企業會計政策的再選擇設置太高的“門檻”，證券市場也沒有加大會計政策變更的轉換成本，相反會計政策的再選擇可使企業獲得額外的收益，這種高收益低成本的機制，驅使企業隨意變更會計政策，當然其不良的會計政策選擇也在內。