問題

　　1.在對企業合并進行初始會計處理時，購買方可能未能獲得所有的證據來認定和可靠地估計購人資產和負債的公允價值，或者可辨認資產和負債可能尚未滿足確認標準。這可能是由于所購企業的復雜性、及時編制和報告財務信息的需要或者其他因素。

　　2.《國際會計準則第22號——企業合并》（1998年修訂）第71段指出，在核算企業合并時，購入的、在最初核算購買交易時不符合單獨確認標準的可辨認資產和負債，應在它們以后符合標準時加以確認。如果購買以后，追加的證據有助于估計最初核算購買交易時確定的那些可辨認資產和負債的金額，則應調整所購可辨認資產和負債的賬面金額。如果有必要，分配到商譽或負商譽上的金額還應根據下述情況作出調整：

　　（1）根據《國際會計準則第36號——資產減值》的要求，調增商譽的賬面金額但不得超過其可回收金額；

　　（2）這種調整于購買后開始的第一個會計年度結束之前進行（第31段要求確認的可辨認負債除外，它應采用第31段（3）所確定的時限）；

　　除此之外，對可辨認資產和負債的讕整應確認為收益和費用。

　　3.問題是，在《國際會計準則第22號——企業合并》第71段所述的有限情況下進行調整時：

　　（1）對所購可辨認資產和負債的初始公允價值的調整是否應包括如果調整后的公允價值自購買日起就采用可將導致的折舊和其他變更的影響；

　　（2）商譽或負商譽的相關調整是否應包括購買日后商譽或負商譽調整后金額攤銷的影響；

　　（3）對所購可辨認資產和負債，以及商譽或負商譽的調整應如何列示。

　　4.本解釋公告不適用于下列項目，因為它們已在國際會計準則中具體涉及：

　　（1）根據《國際會計準則第12號——所得稅》（1996年修訂）第66至68段確認的遞延所得稅資產和負債；

　　（2）《國際會計準則第22號——企業合并》（1998年修訂）第75和76段規范的，對終止或減少被購方的活動而初始提取的準備的轉回。 　　結論

　　5.在《國際會計準則第22號——企業合并》第71段所述的有限情況下，對所購可辨認資產和負債賬面金額進行的調整，應如同調整后的公允價值自購買日起就采用來計算。因此，該項調整應包括初始公允價值變更的影響，以及如果調整后的公允價值自購買日起就采用而會導致的折舊和其他變更的影響。

　　6.如果對可辨認資產和負債的調整是在購買后開始的第一個會計年度結束之前進行的，那么若有必要，商譽和負商譽的賬面金額也應被調整至如果在購買日就可獲得調整后的公允價值而原本應確定的金額。因此，商譽攤銷或負商譽的確認也應自購買日起進行調整。但是，對商譽賬面金額的調整不應使商譽的賬面金額超出其可收回金額。

　　7.根據本解釋公告第5和壬段確定的，對折舊和攤銷、減值費用以及其他金額的調整，應計人在收益表中列示的各類收益或費用的凈利潤或損失。只有根據其他準則，被要求或允許直接借記或貸記權益的購買后的項目，應在權益中確認；本解釋公告不改變這些準則中的規定。

　　披露

　　8.對可辨認資產或負債或者商譽或負商譽賬面金額的調整，應在調整當期的財務報表上予以披露和說明。與前期和可比期間有關的讕整額也應予以披窿。

　　結論基礎

　　9.見《國際會計準則第22號——企業合并》第71段在非常有限的情況下，給購買方留出一段時間來最終確定所購可辨認資產和負債的金額，并隨之對商譽或負商譽進行調整。《國際會計準則第22號——企業合并》第72段指出，所作時間限制是為了防止對商譽和負商譽進行無限制地重估和調整。但是，在要求對所購可辨認資產和負債的公允價值進行調整時《國際會計準則第22號——企業合并》第71段并沒有提及忽略其他準則所要求或允許的變更，例如折舊、攤銷、對公允價值的調整、對資產銷售利得的會計處理等。因此，對折舊和攤銷、減值費用以及其他金額的調整應如同調整后的公允價值自購買日起就采用來確定，并記人在收益表中列示的各類收益或費用。此外，企業應根據《國際會計準則第36號——資產減值》的要求確定商譽的可收回金額。《國際會計準則第22號——企業合并》第71段（1）要求，該金額應作為調增商譽的最高限。如果商譽的賬面金額因《國際會計準則第22號——企業合并》第71段（2）中的時間限制而末減少，則應使用商譽的可收回金額來確定商譽的賬面金額是否已發生減值。

　　10.根據《國際會計準則第22號——企業合并》第71段，除非對可辨認資產和負債賬面金額的調整被適當地確認為對商譽或負商譽的調整，則應被確認為收益或費用。但是，這項規定并不改變購買日后根據那些要求或允許將項目直接借記或貸記權益的準則所進行的會計處理。例如，對于對在購買日后根據《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》第29段進行重估價的所購不動產、廠場和設備的初始確認價值進行的讕整，根據《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》第37段計人權益的相關重估價盈余應以所購不動產、廠場和設備的讕整后的公允價值為基礎確定。但是，根據本解釋公告第5段，資產初始金額的減少也會導致對減少資產折舊的調整；減少額將反映為折舊費用的降低。

　　11.《國際會計準則第22號——企業合并》第93段要求，如果可辨認資產和負債的公允價值僅能臨時性地確定，企業應對此予以披露。這項規定的涵義是，在這種情況下，企業尚不能進行可靠的估計，因此所作的調整不應作為《國際會計準則第8號一當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》（1993年修訂）第招至30段中規范的會計估計變更進行會計處理。

　　12.《國際會計準則第22號——企業合并》第93段還要求企業披露和說明對臨時確定公允價值的后續調整。

　　結論達成日期：1999年10月

　　生效日期：本解釋公告對在2000年7月15日或以后結束的年度期間進行的調整有效。

　　附錄

　　本附錄只是說明性的，不是本解釋公告的組成部分。附錄的目的是說明本解釋公告的運用，以幫助明晰其涵義。本附錄不涉及所作調整的遞延所得稅后果。

　　（解釋公告第22號）應用示例

　　例1

　　1.某企業在12月31日報告年度財務報表，并且不報告中期財務信息。該企業在2001年9月30日進行了一項企業合并。在其2001年的財務報表中，該企業初始確認了100000的商譽，并將在20年內進行攤銷。2001年12月31日，商譽的賬面金額為98750（初始金額100000減去攤銷額1250）。

　　2、2002年，該企業收到了價值研究的結果，并決定商譽的初始金額100000中的20000應分攤至在購買日具有5年剩余使用壽命的不動產、廠場和設備資產。

　　3、對不動產、廠場和設備資產賬面金額的調整應購買日高速伯的公允價值200000減去原本應確認調整后公允價值折舊的金額（2001年12月31日為1000）后的余額來確定。

　　4、因為該企業是在購買后開始的第一個會計年度結束前進行的調整，商益的賬面金額也因購買日價值減少了20000以及攤銷額的減少（2001年12月31日為250）而進行了調整。

　　5、不動產、廠場和設備折舊額增加了1000以及商譽攤銷額減少了250的凈影響是，使2002年的凈利潤與2001年相比減少了750.

　　6、在其2002年的年度財務報表中，該企業披露因獲得了對所購有形資產的價值研究而在2002年對可辨認資產和負債賬面金額進行了調整。不動產、廠場和設備資產在購買目的公允價值將增加2000，而商譽則相應減少的事實被予以披露。該企業還披露，如果調整后的公允價值自購買日起就采用，2001年的凈收益將因折舊增加1000而減少、因商譽攤銷減少250而增加，而且這些影響已列入2002年的財務報表。

　　例2.

　　7、本例假定發生了與例1相反的調整。對可辨認資產和負債的調整變為，在購買日（即2001年9月30日）具有5年剩余使用壽命的不動產、廠場和設備資產的初始金額減少了20000.同時假定，2001年12月31日，該企業確定追加商譽的可收回金額僅為17000.

　　8、不動產、廠場和設備資產的賬面金額減少了19000，這代表減少的公允價值20000減去2001年12月31日確認的折舊費用1000后的余額。

　　9、該企業確定，考慮了自購買日至2001年12月31日發生的攤銷250后，與增加的2000有關的商譽的調整后賬面金額為19750.該企業僅確認了17000為商譽，因為商譽的謂增不能超過其可收回金額。

　　10、2002年，減少的固定資產19000與增加的商譽17000之間的差額2000被確認為費用。與不動產、廠場和設備有關的折舊費用減少額10叨與增加的商譽攤銷250的凈影響是，2002年的凈利潤與以前可比期間相比增加了750.當期凈利潤還因發生了2750的減值損失而減少。

　　11、在其2002年的年度財務報表中，該企業披露因獲得了對所購有形資產的價值研究而在2002年對可辨認資產和負債賬面金額進行了調整。不動產、廠場和設備資產在購買目的公允價值將減少20000，而商譽則相應增加的事實被予以披露。該企業還披露如果調整后的公允價值自購買日起就采用，2001年的凈收益會因發生了2750的減值損失而減少、因折舊費用降低1000而增加，而且這些影響己列入2002年的財務報表。（參考資料：《國際會計準則第22號一企業合并》（1998年修訂））