合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定：在編制合并報(bào)表時(shí)，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。經(jīng)過抵銷，會(huì)導(dǎo)致合并后整體資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，因此，應(yīng)同時(shí)抵銷相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。下面以內(nèi)部存貨銷售為例進(jìn)行說明。

　　【例】大海公司和長江公司同為一母公司的子公司，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用稅率為25％，存貨期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。2008年大海公司出售庫存商品給長江公司，售價(jià)（不含增值稅）2000萬元，成本1500萬元，款項(xiàng)尚未收到。截至2008年年底，長江公司仍沒有出售這批商品，可變現(xiàn)凈值為1800萬元，大海公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2009年底長江公司已將這批貨物全部銷出。

　　分析：兩個(gè)子公司之間的銷售交易，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來說，是物資的內(nèi)部流轉(zhuǎn)。母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，需要將這兩個(gè)子公司的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。為了便于理解，我們首先以大海公司和長江公司作為一個(gè)獨(dú)立報(bào)表主體和納稅主體，站在它們角度對(duì)銷售的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。然后再從集團(tuán)公司整體的角度，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行合并抵銷處理。

　　2008年會(huì)計(jì)處理

　　1.大海公司2008年會(huì)計(jì)處理

　?。?）銷售商品（不考慮增值稅）

　　借：應(yīng)收賬款——長江公司　　　　　2000

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　2000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　1500

　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　1500

　?。?）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　10

　　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 　　　　　　10

　?。?）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元后，大海公司應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為1990萬元，稅法確認(rèn)的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元，故應(yīng)確認(rèn)可抵扣的暫時(shí)性差異10萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10×25％），會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　2.5

　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　2.5

　　2.長江公司2008年會(huì)計(jì)處理

　?。?）購入商品（不考慮增值稅）

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　2000

　　　貸：應(yīng)付賬款——大海公司 　　　　　2000

　?。?）提取存貨減值準(zhǔn)備200萬元（2000－1800）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　200

　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　200

　?。?）計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備200萬元后，長江公司存貨賬面價(jià)值為1800萬元，稅法確認(rèn)的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元，故產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異200萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200×25％），會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　50

　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　50

　　3.對(duì)照兩公司的業(yè)務(wù)處理，母公司在編制2008年12月31日合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)做如下抵銷分錄：

　?。?）抵銷兩公司應(yīng)收、應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　2000

　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　2000

　?。?）抵銷大海公司提取的壞賬準(zhǔn)備

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　10

　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　10

　?。?）抵銷長江公司提取的存貨減值準(zhǔn)備200萬元，因?yàn)閺募瘓F(tuán)公司整體看，存貨的實(shí)際成本為1500萬元，而其可變現(xiàn)凈額為1800萬元，實(shí)際并沒有發(fā)生減值。

　　借：存貨　　　　　　　　　　　　 200

　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　200

　?。?）因?yàn)榇尕浽陂L江公司尚未銷售，應(yīng)抵銷大海公司未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤，處理如下：

　　借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　2000

　　　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　1500

　　　　　存貨　　　　　　　　　　　　 500

　　抵銷2008年合并報(bào)表的所得稅費(fèi)用。母公司在編制合并報(bào)表時(shí)是站在集團(tuán)公司統(tǒng)一整體的角度，因此，大海公司和長江公司個(gè)別報(bào)表上反映的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款實(shí)際上是不存在的，其賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值為0，所以在大海公司個(gè)別報(bào)表中因計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元應(yīng)予轉(zhuǎn)回；由于內(nèi)部銷售利潤實(shí)際并沒有實(shí)現(xiàn)，因此對(duì)于大海公司個(gè)別報(bào)表中實(shí)現(xiàn)的500萬元利潤（2000－1500），在合并報(bào)表中應(yīng)形成可抵扣暫時(shí)性差異500萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125萬元（500×25％）。此外，長江公司個(gè)別報(bào)表上反映因提取的存貨減值準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)50萬元，而從集團(tuán)公司整體看，存貨并沒有發(fā)生減值，故在合并報(bào)表中應(yīng)予轉(zhuǎn)回。相關(guān)分錄如下：

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　2.5

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　2.5

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　125

　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　125

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　50

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　50

　　經(jīng)過上述調(diào)整后，2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤總額調(diào)減290萬元，所得稅費(fèi)用調(diào)減72.5萬元（125－2.5－50）。

　　2009年會(huì)計(jì)處理

　　為重點(diǎn)介紹合并報(bào)表中內(nèi)部交易的有關(guān)所得稅調(diào)整事項(xiàng)，這里從略了2009年兩公司單個(gè)會(huì)計(jì)處理和合并報(bào)表時(shí)其他抵銷事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理。

　　2009年12月31日，長江公司上年從大海公司購入的存貨已經(jīng)全部出售，從個(gè)別報(bào)表來看，全部暫時(shí)性差異都轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)也已轉(zhuǎn)回，因此在合并報(bào)表時(shí)只需將上期合并報(bào)表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用轉(zhuǎn)回即可。其會(huì)計(jì)處理為：

　?。?）抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅費(fèi)用的影響

　　借：未分配利潤　　　　　　　　　2.5

　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　2.5

　　（2）抵銷存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　125

　　　貸：未分配利潤　　　　　　　　　125

　?。?）抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整

　　借：未分配利潤　　　　　　　　　50

　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　50

　　經(jīng)過上述調(diào)整后，2009年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤總額調(diào)增290萬元，所得稅費(fèi)用調(diào)增72.5萬元（125－2.5－50）。