三流不一致——一個經常被用卻很難被理解的原則

相信大家對“三流不一致”都很熟悉，但在實際業務中，何種情形會存在“三流不一致”的涉稅風險呢？企業又當如何減少“三流不一致”的風險呢？相信大多數企業在實際操作過程中也是為了這一原則弄的焦頭爛額。

Part.1 ：總局政策

（一）政策依據

1.《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）

購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。

2.《國家稅務總局關于諾基亞公司實行統一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函【2006】1211號）

對諾基亞各分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票，由總公司統一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）第一條第（三）款有關規定的情形，允許其抵扣增值稅進項稅額。

3.國家稅務總局在2016年5月26日總局視頻會政策問題解答（政策組發言材料）

問：納稅人取得服務品名為住宿費的增值稅專用發票，但住宿費是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進項稅？是不是需要以單位對公賬戶轉賬付款才允許抵扣？”

答：其實現行政策在住宿費的進項稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規定，納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費，只要其購買的住宿服務符合現行規定，都可以抵扣進項稅。而且，需要補充說明的是，不僅是住宿費，對納稅人購進的其他任何貨物、服務，都沒有因付款賬戶不同而對進項稅抵扣作出限制性規定。”

（二）政策簡析

整理了上述總局關于“三流不一致”的政策，本人從字面理解是這樣的：

1. 交易流、發票流必須保持一致。

2.資金支付方與交易流、發票流不一致，不影響增值稅專用發票的進項稅額抵扣。

3.資金收取方需與交易流、發票流保持一致。

那么網絡平臺代收款項導致資金收取方與交易流、發票流不一致是否不符合政策規定？實行零庫存管理的經銷商，將貨物直接從廠商發到零售商處是否不符合政策規定？有很多稅務大咖對“三流不一致”原則進行了分析，本人總結一下供大家參考：

“三流一致”是為了防范虛開發票的問題，所以解決該原則的本質是解決虛開發票的問題，如果有證據表明形式上的“三流不一致”的本質不存在“虛開發票”的情形，應本著實質重于形式的原則處理。

政策依據：《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：

（1）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；

（2）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；

（3）納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。

Part.2 ：地方政策

稅收分析上的百家爭鳴總也比不上稅務機關的明確政策有效，實務中，還是要參考主管稅務機關的執行口徑，下面我們分析一下地方關于“三流不一致”的執行口徑。

（一）政策依據

1.陜西：2016年7月5日，陜西省住建廳組織召開了部分建筑和房地產企業營改增專題座談會，省財政廳、省國稅局、省地稅局參會并就企業提出的相關問題進行了現場回應。

問題6:以分公司或項目經理部名義簽訂分包、采購、勞務等合同，蓋分公司或項目經理部公章，是否會認定為“三流”不一致，進項稅不讓認證抵扣？（陜西建工）

答：增值稅管理中所稱“三流”一致，通常指交易、資金、發票三項業務一致性。鑒于建筑企業總分支機構資金管理的特殊性，可能在實際操作中存在分支機構從事實際經營活動，由總機構結算的情況。

根據《征管法》第十七的規定，納稅人應將其開立的基本存款賬戶和其他存款賬戶，全部報告稅務機關。在稅務總局未作進一步明確前，對于資金結算是否一致問題，我省暫按以下原則掌握：

凡分公司或項目經理部等分支機構，以自身名義簽訂合同，發生實際購進貨物、勞務或服務等業務并以分支機構名義取得發票，凡付款方（總機構）的相關賬戶已向主管稅務機關報告的，則視同該項付款與交易、發票“三流”一致。

分支機構作為增值稅納稅主體，其取得的增值稅專用發票等扣稅憑證準予按規定申報抵扣；該類扣稅憑證在未納入總分機構增值稅匯總管理前，不得在總機構申報抵扣。

問題7:與施工企業簽訂施工合同的是政府機關或事業單位，但支付工程款的是財政賬戶，票款不一，如何處理？（陜西建工）

答：根據國家預算管理的相關規定，納入中央或地方預算支出范圍的，其支出應由相應財政賬戶進行支付。因此，施工單位向政府和事業單位銷售貨物、提供服務等從財政賬戶取得收入屬正常業務，不屬于發票與收款不一致情形。

問題9:項目水電費多為甲方代扣代繳，業主方可以給工程總包方開水電專票嗎？工程總包方與分包方結算水電費時，總包方能開水電費專票嗎？針對不具備單獨裝水電表的項目，若總包方直接將水電費付至供電局、自來水公司的，發票上的付款單位與實際付款方不一致如何處理？（陜西建工）

答：甲方（業主方）向總包方提供工程所需水電，且合同約定由總包方付費的，業主如為一般納稅人的，可以自行向總包方（乙方）開具增值稅專用發票；如為小規模納稅人的，可向主管國稅機關申請代開增值稅專用發票。

總包方與分包方約定，工程水電費由分包方根據實際使用量（可單獨計量的）和約定價格結算并支付的，總包方可向分包方開具增值稅專用發票。

受客觀條件限制，分包方無法單獨安裝水電表，但實際使用水電，而由總包分直接向自來水公司、供電局等單位付費的，為維持增值稅發票鏈條的完整性，在稅務總局未作進一步明確前，視同總包方轉售水電業務，可由總包方向分包方開具水電銷售增值稅發票。總包方按銷售水電計算繳納增值稅。

2.江西：《全面推開營改增試點解答》

（1）發票能否在市級分行開具？

答：發票應按發票管理辦法規定開具。發票的開票方和受票方，原則上應當與合同簽訂雙方、資金收支雙方、服務提供方及接受方保持一致。

（2）保險賠款由總部直接支付，不符合“三流合一”是否可以？

答：試點納稅人應當按營改增試點政策和增值稅管理規定據實開具和取得增值稅專用發票和收支款項。根據現行增值稅管理規定，原則上要求增值稅應稅行為交易雙方的經營業務（合同）流、發票流和資金流應保持一致性（即通常說的“三流一致”）。由于保險公司經營方式具有特殊性，保險合約由分機構保險公司與被保險人簽訂，而當發生保險賠付時，部分賠付款項由總機構保險公司支付給受托第三方（如修理廠、醫院等）。為此，分機構保險公司取得因上述原因造成“三流不完全一致”的增值稅扣稅憑證，原則上可以抵扣。

（3）關于采取匯總納稅的金融機構發生合同簽訂、發票開具、資金收付主體不一致的問題

答：采取匯總納稅的金融機構發生合同簽訂、發票開具、資金收付主體不一致時，本著實質重于形式的原則，允許其取得的進項抵扣憑證抵扣進項稅額，但總、分支機構應附與該筆業務對應的合同或協議、總分機構隸屬關系、資金流轉或核算等相關證明資料。

3.福建：《營改增試點納稅人增值稅發票使用問題解答一》

（1）納稅人提供建筑服務，總公司為所屬分公司的建筑項目購買貨物、服務支付貨款或銀行承兌，造成購進貨物的實際付款單位與取得增值稅專用發票上注明的購貨單位名稱不一致的，能否抵扣增值稅進項稅額

答：按照實質重于形式的原則，根據國稅函〔2006〕1211號規定，對分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票，由總公司統一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第（三）款有關規定的情形，允許抵扣增值稅進項稅額。

因此，分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票，由總公司統一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發票上注明的購貨單位名稱不一致的，允許抵扣增值稅進項稅額。

（2）跨縣（市、區）外的建安項目，經總公司授權并由分公司對外簽訂分包合同、材料合同等，其取得進項發票回機構所在地稅務機構時，由于公司名稱不一致，無法進項抵扣。對此，如何解決？

答：總公司和分公司作為增值稅鏈條上的獨立納稅人，應當根據稅收法律法規，獨立核算和納稅申報，總公司與分公司的業務往來也應當獨立作價并開具發票，以分公司名義取得的進項抵扣憑證不能在總公司做進項抵扣。

（3）若按總分機構分別申報納稅，由于資質要求，施工合同必須由總機構簽訂，分支機構開具的發票與總機構名稱不一致，也與合同不一致，導致分支機構銷項專票項目業主無法抵扣；同時，分支機構采購進項也只能以總機構名義索取，這樣，建筑業分支機構就無法納入增值稅管征范圍，而企業所得稅歷來是實行總分機構匯總繳納的，如何協調分支機構對于增值稅風險責任如何分擔由此，分支機構或者異地（含跨省）項目部是否需要辦理國稅登記，是臨時稅務登記還是項目報備？

答：稅收法規上的分包與建筑法規上的轉包并不一致，與施工資質沒有聯系。總機構是否在建筑服務發生地設立分支機構并辦理正式稅務登記作為一個獨立的增值稅納稅人，由納稅人自主決定；未設立分支機構的，可以持外管證在建筑服務發生地辦理報驗登記，兩者在增值稅的征收管理上存在一定的區別。

（4）我公司代理9個房東的不動產，代為出租房屋，租賃合同是房東與承租方簽訂的，由我公司來開具發票，能否以我公司名義申請簡易征收？

答：不可以。建議由你公司先承租不動產，再轉租，這樣你公司可以按規定辦理簡易計稅方式備案手續，做到合同、發票、款項一致。

4.內蒙古：《營改增期間增值稅發票相關問題解答》

關于匯總繳納增值稅的企業合同簽訂、發票開具、資金收付主體不一致的問題

答：在總局沒有具體規定之前，對于區局批準匯總繳納增值稅的企業，發生合同簽訂、發票開具、資金收付主體在總分支機構之間不一致現象時，本著實質重于形式的原則，允許其取得的進項抵扣憑證抵扣進項稅額，但總、分支機構應附與該筆業務對應的合同或協議、總分機構隸屬關系、資金流轉或核算等相關證明資料。

5.江蘇：江蘇國稅12366營改增熱點問題解答（六），分行業熱點問題

關于采取匯總納稅的金融機構發生合同簽訂、發票開具、資金收付主體不一致的問題

答：采取匯總納稅的金融機構發生合同簽訂、發票開具、資金收付主體不一致時，本著實質重于形式的原則，允許其取得的進項抵扣憑證抵扣進項稅額，但總、分支機構應附與該筆業務對應的合同或協議、總分機構隸屬關系、資金流轉或核算等相關證明資料。

6.湖北：《湖北省國稅局營改增執行口徑第二輯》

納稅人提供建筑服務，總公司為所屬分公司的建筑項目購買貨物、服務支付貨款或銀行承兌，造成購進貨物的實際付款單位與取得增值稅專用發票上注明的購貨單位名稱不一致的，能否抵扣增值稅進項稅額的問題

答：國稅函〔2006〕1211號規定，對分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票，由總公司統一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）第一條第（三）款有關規定的情形，允許抵扣增值稅進項稅額。

因此，分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票，由總公司統一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發票上注明的購貨單位名稱不一致的，允許抵扣增值稅進項稅額。

（二）實操分析

從上述政策來看，地方政策口徑基本是會考慮企業經營方式的特殊性，并本著實質重于形式的原則進行處理。

“三流一致”原則是用來解決虛開發票的問題，但稅務機關以“三流一致”來直接判斷企業是否構成虛開發票的問題，顯然是不合適的。實務中，很多真實業務都形成了三流不一致的表象，但并不是虛假業務，而是新穎的支付方式、特殊的交易事項等原因形成的。

為了避免稅企爭議，建議企業在開展業務的過程中還是盡量做到三流一致，如果業務的操作不能保證三流一致，則保留足以證明業務真實性的相關證據。

| 作者：劉老師（正保會計網校答疑專家）