滯納金能否超過稅款本金

近日，有會員咨詢稅收滯納金是否可以超過稅款本金。對于該問題，目前其實并沒有一個準確的答案。學術界關于稅收滯納金的性質爭議尚且存在，實務中更是沒有統一的定性，各地稅務機關有不同處理方式，各地人民法院不同個案亦有不同的判決。

一、什么是稅收滯納金？

《稅收征管法》第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”

二、稅收滯納金的性質是什么？

從稅務實踐角度來看，對稅收滯納金的性質的明確規定，是解決稅收滯納金法律制度其他諸如適用法律上的選擇、金額限制等問題的基礎。明確稅收滯納金的性質，才能解決一系列因之引發的稅務執行問題。

關于稅收滯納金的性質，學術界沒有達成共識，主要有以下幾種觀點：

1．經濟補償說

經濟補償說主張稅收滯納金是一種因占用國家財政資金而應支付的金錢給付之債，本質上是納稅人未依法按時履行義務的不良法律后果。

2．利息說

滯納金實質上類似于資金借貸的利息，納稅人未按時履行納稅義務，可以說是對本應屬于國家的稅款的不法占有，在繳納稅款時，也應支付在這段不法占有期間稅款所發生的利息。并且稅收滯納金征收比率本身的設定就跟銀行貸款利率形式上類似，延遲繳納稅款的期間也跟銀行借貸或民間借貸的期間類似，因此稅收滯納金具有利息的性質。

3．稅收說

滯納金就是滯納稅，是納稅人未依照法律規定的時限繳納稅款時需要承擔的新的納稅義務。這種觀點認為納稅人滯納稅款的行為致使遲延繳納的稅款未在法律規定的時限內上繳至國庫，是對國家的稅收支配權的一種直接的侵犯，并且已經出現了國家稅收收入受到損害的情況，因此應當給予補償，稅收滯納金有一定意義上的補償性的附帶稅收。

4．行政執行罰說

稅款滯納金是納稅人拒絕履行僅能由其本人履行的作為義務即繳納稅款的行為時，稅務機關為了督促納稅人盡快完成其本應承擔的履繳納稅款的義務，才對其進行處以新的金錢給付義務。

5．行政處罰說

行政處罰說主張稅收滯納金的加收比率高達年利率18.25%，比銀行貸款年利率高出很多，具有明顯的懲罰性，對滯納金的征收可等同于罰款，實質上屬于行政處罰的范疇。

三、稅收滯納金到底能否超過稅款本金？

《稅收征管法》沒有對稅收滯納金是否有限額作出規定。但是，《行政強制法》第四十五條規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”

稅收滯納金是否適用《行政強制法》的規定？——這是爭議的焦點和核心。

鑒于稅收滯納金性質的爭議，不少稅務機關不認為稅收滯納金屬于行政強制，《稅收征管法》既然沒有設限，那就是上不封頂。

有觀點認為，這屬于新一般法與舊特別法的沖突。《稅收征管法》屬于舊特別法，《行政強制法》屬于新的一般法，《立法法》第八十五條第一款規定，法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務委員會裁決。然而，全國人大常委會至今尚未有裁決。

2015年國務院公布《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》。其中，第五十九條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補繳稅款時，應當連同稅收利息一并繳納。”第六十七條規定：“納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。”現行的稅收滯納金實質上混雜了稅收利息與行政處罰，那么征求意見稿新設“稅收利息”作為納稅人未按期履行稅收之債的補償，基本上厘清了稅收滯納金屬于《行政強制法》上的執行罰，應當遵守《行政強制法》第四十五條規定。

《稅收征管法》修訂依然正在走立法程序，我們希望能夠盡早出臺，解決實務征管當中的許多稅收爭議問題。

作者：張翀