核定征收企業股權轉讓巨額收益如何計征所得稅

江蘇某企業近年來由于經營利潤低，稅務機關為了減少征管成本，采取按照綜合2.5%的征收率征收企業所得稅，2015年，該企業幾年前的一筆股權投資要退出，投資收益達6億元，那么，在此情況下，該企業能否適用2.5%的征收率繳納該筆股權轉讓產生的企業所得稅，還是需要按照25%的基本稅率計征。下面來解讀相關政策及各地實操做法。

一、核定征收的法定情形

根據《稅收征收管理法》第三十五條，以及《企業所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發〔2008〕30號）第三條第一款之規定，“核定征收”是指在納稅人的會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者因其他原因難以準確確定應納稅額時，由稅務機關依法核定納稅人應納稅額的一種征收方式。即“核定征收”是在不能取得準確納稅資料的前提下，稅務機關退而求其次采取的一種征收方式。作為一種保障國家征稅權有效實現的制度，在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業納稅人核算能力有待提高的情況下，核定征收在稅收征管實踐中得到普遍運用。

企業所得稅核定征收辦法（試行）

第三條 納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業所得稅：

（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；

（二）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬薄的；

（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；

（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的

（六）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

《企業所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發〔2008〕30號）與《國家稅務總局關于印發的通知（國稅發〔2000〕第38號）》相比，主要有以下幾點變化：擴大了核定征收的適用范圍，增加了核定征收所得稅的情形，調整了應稅所得率幅度，增加了納稅人申報調整的責任，核定征收可以享受稅收優惠政策等。新征收辦法的改變利弊共存，各地具體操作的方法和技術標準不統一、自由裁量權的行使不夠規范、對核定爭議的救濟制度亟需完善等，都是核定征收制度需要改進的方面。作為查賬征收的特殊補充手段，核定征收是企業所得稅管理中的過渡措施，國稅發〔2008〕30號明確規定，稅務機關應積極督促核定征收企業所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調整征收方式，實行查賬征收。

二、國稅總局公告2012年第27號：專門從事股權（股票）投資業務的企業，不得核定征收企業所得稅

2012年，國家稅務總局發布《關于企業所得稅核定征收有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第27號）著重解決了企業所得稅征管中兩個頗具爭議的問題，明確規定：1）專門從事股權（股票）投資業務的企業，不得核定征收企業所得稅；2）依法按核定應稅所得率方式核定征收企業所得稅的企業，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業務）確定適用的應稅所得率計算征稅；若主營項目（業務）發生變化，應在當年匯算清繳時，按照變化后的主營項目（業務）重新確定適用的應稅所得率計算征稅。

核定征收企業所得稅有其特定的適用范圍。國稅發〔2008〕30號文第三條第二款，及《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第一條規定，匯總納稅企業；上市公司；銀行、保險、證券公司等金融企業；會計、審計、律師等社會中介機構；及國家稅務總局規定的其他企業等特定納稅人的企業所得稅不適用核定征收方式。

企業所得稅核定征收辦法（試行）

第三條 特殊行業、特殊類型的納稅人和一定規模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務總局另行明確。

國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知（國稅函〔2009〕377號）

一、國稅發〔2008〕30號文件第三條第二款所稱“特定納稅人”包括以下類型的企業：

（一）享受《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例和國務院規定的一項或幾項企業所得稅優惠政策的企業（不包括僅享受《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條規定免稅收入優惠政策的企業）；

（二）匯總納稅企業；

（三）上市公司；

（四）銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等金融企業；

（五）會計、審計、資產評估、稅務、房地產估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構、基層法律服務機構、專利代理、商標代理以及其他經濟鑒證類社會中介機構；

（六）國家稅務總局規定的其他企業。

對于VC/PE、創投公司等專門從事股權（股票）投資業務的企業是否可以核定征收企業所得稅，由于國稅發〔2008〕30號及國稅函〔2009〕377號并沒有明確，因此各地的具體規定和實踐操作不盡一致，使得同一類型的納稅人因地域不同而稅負各異。國稅總局27號公告明確規定“專門從事股權（股票）投資業務的企業，不得核定征收企業所得稅”，實際上就是將股權投資企業納入特定納稅人范圍，進而統一和規范了對股權投資企業的所得稅征管。

三、國稅總局公告2012年第27號：隨主營項目（業務）核定征收所得稅

根據國稅總局27號公告，依法按核定應稅所得率方式核定征收企業所得稅的企業，取得的轉讓股權（股票）收入等轉讓財產收入，應全額計入應稅收入額，按照主營項目（業務）確定適用的應稅所得率計算征稅；若主營項目（業務）發生變化，應在當年匯算清繳時，按照變化后的主營項目（業務）重新確定適用的應稅所得率計算征稅。

①?按照國稅發〔2008〕30號，采用應稅所得率方式核定征收企業所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：

應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率

應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率

或：應納稅所得額=成本（費用）支出額/（1-應稅所得率）×應稅所得率

②按照國稅函〔2009〕377號，國稅發〔2008〕30號文件第六條中的“應稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：

應稅收入額=收入總額—不征稅收入—免稅收入

其中，收入總額為企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。

③?作為核定應稅所得率方式核定征收所得稅的企業，股權轉讓收入應全額并入企業當期取得的應稅收入中，按規定的應稅所得率計算應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。

股權轉讓收入應繳納企業所得稅＝股權轉讓收入×應稅所得率×適用稅率

四、江蘇：單獨對財產轉讓進行查賬征收

在稅收征管實務中，對于核定征收企業所得稅的從事生產經營的企業，其取得股權轉讓、土地使用權轉讓等財產轉讓收入，如何征收企業所得稅，除上述處理方式外，還有另一種征收方式：對股權轉讓以及其他財產轉讓收入等非日常經營項目的收入，允許扣除其對應的成本費用后直接計入應納稅所得額，再按適用稅率計算所得稅，也就是單獨對財產轉讓收入查賬征收所得稅。如《江蘇省地方稅務局關于核定征收企業所得稅若干問題的通知》（蘇地稅函〔2009〕283號）第二條規定，核定征收企業取得的非日常經營項目所得，在扣除收入對應的成本費用后，應將所得直接計入應納稅所得額計算繳納企業所得稅。非日常經營項目所得包括股權轉讓所得，土地轉讓所得，股息、紅利等權益性投資收益，捐贈收入以及補貼收入等。

股權轉讓收入應繳納企業所得稅＝（股權轉讓收入－成本）×適用稅率

五、湖南：有長期股權投資業務的企業，原則上不得實行核定征收

《湖南省國家稅務局關于進一步規范核定征收企業所得稅管理的公告》（湖南省國家稅務局公告2012年第3號）規定，注冊資本在500萬元以上的企業、上年度應稅收入超過1000萬元的企業、有長期股權投資業務的企業，是慎重實行核定征收的企業，原則上不得實行核定征收。確需實行核定征收方式的，其應稅所得率的確定按照國稅發〔2008〕30號第八條規定的該行業應稅所得率上限執行。

六、核定征收轉為查賬征收要合法

作為查賬征收的補充手段，核定征收在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業納稅人核算能力有待提高的情況下，對于保障國家征稅權的實現發揮了重要作用。同時，對財務不規范的中小企業適用核定征收，節省了大量的征管成本，提高了征管效率。但是，需要注意的是，核定征收在整體稅務征管中只是“補充”角色，查賬征收則是稅務征管的基本原則，這也符合稅負公平的立法精神。

相對于查賬征收而言，核定征收雖然簡單易行，征管成本低，但也極易造成國家稅款的流失。為此，《企業所得稅核定征收辦法（試行）》第九條明確規定，納稅人的生產經營范圍、主營業務發生重大變化，或者應納稅所得額或應納稅額增減變化達到20％的，應及時向稅務機關申報調整已確定的應納稅額或應稅所得率。由此可見，盡管核定征收的權力和職責在稅務機關，但納稅人在核定征收期間，負有申報調整的責任，從而盡可能避免國家稅款的流失。

近年來，受財稅改革的影響，結構性減稅效果初顯，間接稅增速放緩，稅收任務重，完成難度大。對實行核定征收企業所得稅方式的納稅人，稅務機關加大了檢查力度，防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負。

國稅發〔2008〕30號規定，稅務機關應積極督促核定征收企業所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調整征收方式，實行查賬征收。《湖南省國家稅務局關于進一步規范核定征收企業所得稅管理的公告》（湖南省國家稅務局公告2012年第3號）規定，核定征收企業當年除取得正常生產經營收入之外，還取得股權轉讓、土地使用權轉讓等資產轉讓收入的，應及時申報，經所在地主管稅務機關調查核實后，在當年變更為查賬征收。

上述規定為企業所得稅征收方式由查賬征收變更為核定征收提供了依據，然而，對于何時變更、如何變更、變更后企業情況如何認定等問題并沒有具體的規定。由于征收方式的改變涉及到納稅人的稅收利益和國家的稅收收入，其變更的合法性就顯得尤為重要。在遵循稅收法定原則和稅收公平原則的前提下，應首先通過立法統一各地的操作，各級稅務機關應結合日常征管，隨時掌握納稅人經營管理情況，符合查賬征收條件的，應及時調整，實行查賬征收。

總結

隨著資本市場的發展，股權轉讓、企業重組業務日益增多，涉及金額十分巨大，而嚴密的稅收征管使得平價甚至低價轉讓愈發困難，巨額的轉讓收益導致查賬征收的稅負遠遠高于核定征收。企業在進行股權轉讓前，可以進行適當的稅收籌劃，如通過“先分后稅”降低稅負，借助架構調整等其他的稅收籌劃方法實現節稅的目的。