審計風險提示由福建省注冊會計師協會起草，不能替代中國注冊會計師執業準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執業過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，風險提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。

風險提示一：注冊會計師應當在必要時對總體審計策略和具體審計計劃作出更新和修改，并記錄重大修改及其理由。

《中國注冊會計師審計準則第1201號—計劃審計工作》應用指南指出：“由于未預期事項的存在、條件的變化或通過實施審計程序獲取的審計證據等原因，注冊會計師可能需要基于修正后的風險評估結果，對總體審計策略和具體審計計劃，以及相應的原計劃的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍作出修改。”

以下舉例說明這一規定。

例如，注冊會計師負責對甲公司2015年度財務報表實施審計。在計劃審計工作時，注冊會計師將甲公司2015年1月至9月期間的經營成果推算至2015年度經營成果，并以此作為確定財務報表整體重要性的基準。2015年10月，甲公司處置了某重要組成部分，導致2015年度實際經營成果與注冊會計師推算的經營成果存在較大差異。在這種情況下，注冊會計師應當以實際經營成果為基準，重新確定財務報表整體的重要性，并考慮對進一步審計程序的影響。

又如，集團項目組負責對乙公司2015年度合并及公司財務報表實施審計，在計劃審計工作時，根據以往的審計經驗等因素確定某組成部分為不重要的組成部分，計劃實施集團層面的分析程序。在分析過程中，集團項目組發現該組成部分年末新開展某項業務可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險。在這種情況下，集團項目組應當修訂審計計劃，將該組成部分確定為具有特別風險的重要組成部分，并實施相應的審計工作。

再如，注冊會計師對丙公司2015年度財務報表實施審計。在計劃審計工作時，注冊會計師擬對丙公司年度市場推廣費用實施實質性分析程序，分析過程中將利用丙公司銷售部門編制的信息。在對與信息編制相關的內部控制進行測試后，注冊會計師認為相關控制運行無效，導致擬實施的分析程序所使用的數據不可靠。在這種情況下，注冊會計師應當對審計計劃作出修改，采用其他測試方法。

需要注意的是，如果注冊會計師在審計過程中對總體審計策略或具體審計計劃作出重大修改，應當在審計工作底稿中記錄所作出的重大修改以及理由，以表明注冊會計師對審計過程中遇到的重大變化作出了恰當回應。

在審計實務中，有注冊會計師根據被審計單位的情況認為需要對審計計劃作出重大修改，因此重新編制了審計計劃，并將原先制定的審計計劃廢棄。這種做法不符合審計準則的要求，因其沒有在審計工作底稿中反映出注冊會計師作出的重大修改及其理由。注冊會計師可以在原先制定的審計計劃中增加說明修改之處及理由，無需廢棄原先制定的審計計劃。

風險提示二：注冊會計師在制定審計計劃時需要對常規審計程序進行適當調整。

在審計實務中，注冊會計師在計劃進一步審計程序時，通常會利用會計師事務所發布的常規審計程序模板，或是參考中國注冊會計師協會編制的《財務報表審計工作底稿編制指南》、《小型企業財務報表審計工作底稿編制指南》中所列舉的審計程序。

需要說明的是，由于被審計單位的情況千差萬別，注冊會計師根據職業判斷所評估的風險也不盡相同，無論是會計師事務所還是中國注冊會計師協會，都不可能制定出一套適用于不同行業所有被審計單位的審計程序。因此，注冊會計師需要根據業務的具體情況和評估的風險對常規審計程序進行適當調整，而不能機械套用。這一調整的過程也叫審計程序的裁剪。

注冊會計師對審計程序進行裁剪通常需要遵循以下原則：

（一）風險與效率平衡原則。注冊會計師應充分領會風險

導向審計理念，既要通過實施恰當的審計程序保證審計質量、控制審計風險；又要避免機械套用，增加項目成本，影響審計效率，導致審計過度。

（二）實質重于形式原則。注冊會計師在裁剪審計程序時應當將有限的審計資源集中到風險高的領域，變平均用力為集中用力。裁剪程序應當根據評估的項目重大錯報風險作出，對特定的重大錯報風險（如特別風險）若依據常規審計程序不足以應對的，還應當設計更有針對性的審計程序予以應對。

例如，如果注冊會計師認為被審計單位可能存在賬外賬，并可能導致財務報表存在由于舞弊導致的重大錯報風險。根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的要求，注冊會計師在確定總體應對措施時應當增加審計程序的不可預見性。既然是不可預見性，則需要注冊會計師不受既定思維和習慣的限制，根據被審計單位的具體情況“量身定制”審計程序，如注冊會計師親自到金融機構查詢并打印《已開立銀行結算賬戶清單》，以確認被審計單位賬面記錄的銀行賬戶的完整性，而不是依賴被審計單位提供的銀行賬戶完整性的書面聲明。

需要說明的是，審計程序裁剪的目的并不是減少審計環節，而是在遵守審計準則相關規定的前提下，各環節應當實施的具體審計程序可以根據項目性質和評估的重大錯報風險情況確定，使得注冊會計師的工作更具有針對性，以提高審計的效果和效率。因此，審計程序的裁剪應當由審計項目組中有經驗的關鍵項目成員完成，并經項目合伙人批準，必要時與項目質量控制復核人員進行適當的討論和溝通。

風險提示三：在對小型被審計單位實施審計時也需要制定審計計劃。

在審計實務中，有些注冊會計師在對小型被審計單位執行審計工作時，沒有制定審計計劃，而是直接實施審計程序，這種做法不符合審計準則的要求。

需要說明的是，在對小型被審計單位實施審計時，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執行，項目組成員之間更容易溝通和協調。因此，注冊會計師設計審計計劃時沒有必要太過復雜和費時，審計計劃的詳略程度可以根據被審計單位的規模、審計業務的復雜程度及項目組大小而作出調整。

例如，注冊會計師對小型被審計單位丁公司2014年度財務報表實施了審計，在審計完成階段，根據審計工作底稿的復核結果，編制了簡要的備忘錄，總結了2014年度審計中識別出的事項。在對丁公司2015年度財務報表實施審計時，注冊會計師根據與管理層的討論對上期的備忘錄進行了更新，并且該備忘錄已涵蓋審計準則所規定的內容，在這種情況下，注冊會計師就可以將該備忘錄作為本期審計業務的總體審計策略。