2008年8月7日，財政部發布《企業會計準則解釋第2號》對BOT相關業務進行規定。由于政府及有關單位日益廣泛的以BOT模式運營公共基礎設施建設項目，越來越多的IPO企業涉及該類業務。

本提示僅供事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不應直接照搬照抄。

IPO審計專家委員會針對BOT相關業務做提示如下：

一、BOT業務的界定和適用范圍

BOT是指政府（包括政府有關部門或政府授權的企業，即合同授予方）通過招標方式將相關的公共基礎設施項目授予項目投資方（投資公司），投資公司設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利外，還享有在基礎設施建造完成以后的一定期限內的特許專營權；特許專營權期限屆滿時，該基礎設施移交給合同授予方。從BOT的定義可以看出，該類業務適用的條件應包含以下三個方面：

1.合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業；

2.合同投資方按照規定設立項目公司進行項目建設和運營；

3.合同中對所建造公共基礎設施的質量標準、工期、移交的對象、合同總價款及其分期償還、開始經營后提供服務的對象、收費標準以及后續調整等做出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關公共基礎設施移交給合同授予方或其指定的單位，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等做出明確規定。

對IPO業務中涉及到的類似業務，判斷是否屬于BOT業務，應當充分考慮上述條件的符合性，只有同時滿足上述三方面條件才能界定為BOT業務。

二、建造期間和運營期間相關會計準則適用的考慮

BOT業務在建造期間和運營期間可能涉及到的相關企業會計準則包括：《企業會計準則第13號—或有事項》、《企業會計準則第14號—收入》、《企業會計準則第15號—建造合同》、《企業會計準則第17號—借款費用》和《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》。

1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號—建造合同》的相關規定（項目公司如果未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的除外），確認建造項目的收入和成本。

建造合同收入是根據收取或應收對價的公允價值計量，這里除了包括合同規定應由授予方撥付的施工價款外，還應該包括特許經營權合同即項目公司收益權的公允價值。

2.基礎設施建成后運營期間，項目公司應當按照《企業會計準則第14號—收入》的相關規定，確認與后續經營服務相關收入。

運營期間若按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務的，首先應區分是與金融資產相關還是與無形資產相關；如果是與無形資產相關且各項服務能夠單獨區分時，建造期間確認的無形資產攤銷應當按照各項服務的相對公允價值比例進行配比。

3.BOT合同規定，基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定處理。

4.BOT項目建造過程中，項目公司若發生借款利息且最終形成無形資產，則應當按照《企業會計準則第17號—借款費用》的規定處理。

5.按照BOT合同規定，項目公司為使有關基礎設施保持一定的服務能力，或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號—或有事項》的規定處理。

三、關于借款費用資本化的考慮

項目公司對BOT業務建設資金的籌集，主要包括自有資金、借入資金和授予方撥付等幾部分。對于借入資金，應當按照《企業會計準則第17號—借款費用》的規定處理。其中，在適用建造合同準則的情況下，與項目建設期間相關的借款費用可以資本化，與項目建設期間無關的借款費用應計入當期損益。

四、關于后續支出的考慮

在運營期間內，BOT項目還會發生諸如預提修繕費用、運營費用、政府補助結轉等后續支出，實務中涉及到較多的情況如下：

1.預提和使用修繕費用

（1）預提修繕費用。按照合同規定，項目公司為使有關基礎設施保持一定的服務能力或者在移交給授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出（如大修理支出或重置支出），應當按照或有事項處理。在大修理支出或重置支出發生前的預計服務期間內，以現值分期預提有關更新支出，并增加各期的服務成本。借記有關成本費用科目，貸記“預計負債”科目；

（2）使用修繕費用。實際支付該項費用時，借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款”等科目；

（3）使用后如有結余，應予沖回，借記“預計負債”科目，貸記有關成本費用科目；

（4）預計負債涉及的遞延所得稅。由于預計負債不符合稅法上的實際發生原則，因此確認時需要調增應納稅所得額，以后實際使用或沖回時應調減應納稅所得額，這樣就涉及到遞延所得稅資產的確認和轉回。

2.運營費用支付。項目公司在后續服務中支付的各項費用可以分為兩類：一是與經營活動有關的費用，均應記入“主營業務成本”； 二是管理人員及管理活動費用、費用化的借款利息、營業稅金及附加、所得稅以及與經營活動無關的費用損失等，應分別計入“管理費用”、“銷售費用”、“營業稅金及附加”、“財務費用”、“營業外支出”等相應科目。

3.政府補助分期確認。對于登記在遞延收益中的政府補助，應按撥付時說明的具體用途和適用期間進行分配，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。