注冊稅務師考試《稅務代理實務》預學習筆記：股權轉讓所得

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如何確認股權轉讓所得

股權轉讓是企業轉讓其持有的股權的行為，而這個行為給企業帶來的結果就是獲取股權轉讓所得（或損失）。按照相關規定，企業股權轉讓所得屬于轉讓財產所得，應以其股權轉讓收入扣除為取得該股權所發生的成本后的余額為股權轉讓所得。

在確認股權轉讓所得的過程中，筆者認為需要重點關注如下三點問題。

第一，允許扣除的股權成本為企業投資時實際交付的出資金額。

對此，《企業所得稅法實施條例》中已有明確：企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。同時，《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中規定：股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。

需要注意的是，如果最初投資時被投資企業出現股本溢價，計入了資本公積，那么對于被投資企業賬面記載而言，其投資成本包括“長期股權投資”和“股本溢價”兩部分，體現了資產計價的歷史成本原則。對于這一點，可從《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文中得到印證：被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。可見股權溢價形成的資本公積是初始投資成本的一部分，在計算股權轉讓所得時也應予以關注。

第二，股權轉讓收入不得扣除被投資企業留存收益中所可能分配的金額。

關于投資企業享有的被投資企業留存收益的份額究竟能否在轉讓收入中扣除的問題，原內資、外資企業所得稅法的規定并不相同。在2008年頒布了新《企業所得稅法》后，國稅總局對這一問題的口徑終于統一，并在國稅函[2010]79號文中予以明確，即：企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。也就是說，在股權轉讓中，沒有實際分配的留存收益不能作為免稅收入予以扣除。這一結論也與國稅函[2009]698號文中論調一致，即：如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。

例如：A公司持有M公司100%股權，初始投資成本為100萬元，M公司具有留存收益（包含未分配利潤和盈余公積）150萬元，2010年A公司將M公司的100%股權作價300萬元轉讓給了B公司，則股權轉讓所得為：300—100=200萬元。

需要注意的是，與股權轉讓不同，國家稅務總局公告2011年第34號——《關于企業所得稅若干問題的公告》中規定：投資企業撤回或減少投資的稅務處理：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。也就是說，對于企業撤資或收回投資的情形，被投資企業累計留存收益視同其已經分配，按其減少實收資本的比例確認為股息所得。根據《企業所得稅法》的規定，居民企業間的股息、紅利等權益性投資收益所得為免稅收入，因此上述按比例確認的股息所得，可以作為免稅收入從撤資所得的收入中予以扣除，不計算企業所得稅。

例如，A公司2008年以1000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2010年1月年經股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現金2500萬元。截止到2009年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊資本比例計算，A公司應該享有900萬元。則A公司股權撤資所得=2500-1000-900=600萬元。

第三，非居民企業轉讓股權時的幣種換算問題。

如果非居民企業初始投資時使用外幣投入資本，那么應如何確認其股權轉讓所得呢？國稅函[2009]698號文對此明確：在計算股權轉讓所得時，以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。也就是說應將轉讓價和成本價都換算為原投資時的幣種，進而計算出股權轉讓所得，再換算為人民幣計算應繳納的企業所得稅。

舉例說明：美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內成立外商獨資企業。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。2012年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業股權全部轉讓給中國公司，轉讓價款為827萬人民幣，于2012年1月15日支付。當天美元兌人民幣匯報為6.36人民幣。則其計算股權轉讓所得為：（827/6.36-100）×6.36=191萬人民幣。可見，在計算股權轉讓所得時不能以人民幣為換算基礎，如上例中以人民幣為基礎計算的股權轉讓所得為：827-100×8.27=0，則沒有體現因人民幣升值所獲得的收益部分。

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