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營改增后混業經營的稅務籌劃
根據《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）、《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，自2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點范圍。至此，交通運輸業全部納入了試點范圍。某運輸公司既提供貨物運輸服務，又提供貨物搬運、倉儲服務。按照營業稅改征增值稅試點實施辦法規定，貨物運輸屬于交通運輸業服務，適用11％的稅率；搬運、倉儲服務屬于物流輔助服務，適用6％的稅率。像這種一項業務的不同環節適用不同稅率的混業經營，應如何納稅。
財稅〔2013〕106號文件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十五條規定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
例一
宏達公司為增值稅一般納稅人，該企業為客戶提供貨物運輸服務和倉儲搬運服務。2014年2月份，該公司取得貨物運輸服務收入600萬元，倉儲搬運服務收入200萬元。假設以上收入均為不含稅價，城建稅稅率成為7％，教育費附加3％，本月可抵扣的進項稅額為30萬元，無上期留抵稅額。
方案1：若該公司未分別核算兩項業務收入，則應繳納的增稅額＝（600＋200）×11％－30＝58（萬元）
方案2：若該公司分別核算兩項業務收入，則應繳納的增稅額＝600×11％＋200×6％－30＝48（萬元）
兩種方案增值稅附加相差＝（58－48）×（7％＋3％）＝1（萬元）
則該公司分別核算兩項業務收入后少繳增值稅及附加＝58－48＋1＝11（萬元）
籌劃分析：納稅人應分別核算不同稅率的經濟業務，減少核算造成的稅收成本：“營改增”后，企業可以選擇性的將非主要業務進行外包，一方面能增加可抵扣進項額，減少需繳納的增值稅，在享受專業服務同時，還可因為抵扣鏈條延長而享受到稅收優惠。此外，企業可以通過把相關業務分離成立子公司的形式（如將原來單位內部運輸隊分離出來，成立獨立法人），延長增值稅抵扣鏈條，享受稅收優惠。
例二
亞太公司是一家工業生產企業，擁有運輸車隊，2014年10月份銷售給大華公司產品1萬件，產品不含稅售價200元/件，產品運費不含稅售價10元/件（即承運產品的最終不含稅售價為210元/件）。其中因加工產品購進原材料可抵扣的進項稅為20萬元，運輸中物料油耗等可抵扣的進項稅為6000元。從納稅籌劃的角度分析，亞太公司將自己的車輛獨立出去成立運輸公司的決策是否可行。假設該公司是增值稅一般納稅人。
解析：對銷售貨物并承擔運輸服務的公司來說，可以分為兩種組織形式，即自營運輸和成立獨立運輸公司。
1、自營方式下由非獨立的車隊運輸
亞太公司應繳納的增值稅額＝（200＋10）×1×17％－20－0.6＝15.1（萬元）
2、成立獨立的運輸公司并購買該運輸公司運輸勞務，為客戶提供所售貨物的運輸，將貨物運抵客戶指定的地點，并向該運輸公司支付運費。
（1）當運輸公司為一般納稅人時：
運輸公司應繳納的增值稅額＝1×10×11％－0.6＝0.5（萬元），亞太公司可以抵扣的運費進項稅額為（1×10×11％）。
亞太公司應繳納的增值稅額＝（200＋10）×1×17％－20－1×10×11％＝14.6（萬元）
繳納的增值稅總額＝0.5＋14.6＝15.1（萬元）
（2）當運輸公司為小規模納稅人時，
運輸公司應繳納的增值稅額＝1×10×3％＝0.3（萬元），亞太公司無法抵扣運費進項稅額。
亞太公司應繳納的增值稅額＝（200＋10）×1×17％－20＝15.7（萬元）
應繳納的增值稅總額＝15.7＋0.3＝16（萬元）
3、成立獨立的運輸公司，以客戶代理身份采用委托運輸的方式，這與以上企業自身委托運輸企業完成貨物運輸相比較，二者的主要區別在于：一方面，企業向運輸企業支付的運費屬于代墊性質，之后有權向客戶索還；另一方面，運輸企業開具的發票，抬頭為客戶，且要送達客戶手中。根據增值稅法規定，此筆運費不列入銷售額，不征收增值稅。則亞太公司產品不含稅售價為200元/件，運費的不含稅售價10元/件。
（1）當運輸公司為一般納稅人時：
運輸公司應繳納的增值稅額＝1×10×11％－0.6＝0.5（萬元），此發票開給大華公司，亞太公司不能抵扣運費進項稅額。
亞太公司應繳納的增值稅額＝1×200×17％－20＝14（萬元）
應繳納的增值稅總額＝14＋0.5＝14.5（萬元）
（2）當運輸子公司為小規模納稅人時：
運輸公司應繳納的增值稅額＝1×10×3％＝0.3（萬元）
亞太公司應繳納的增值稅額＝1×200×17％－20＝14（萬元）
應繳納的增值稅總額＝14＋0.3＝14.3（萬元）
就此題而言，僅考慮增值稅的情況下，將車輛獨立出去成立小規模納稅人身份的運輸公司，亞太公司以客戶代理身份采用委托運輸的方式，應繳納的增值稅額最低。但在實際操作過程當中，究竟采用何種形式運輸，不能只考慮增值稅的稅負問題，還應綜合考慮各種因素。如不僅要考慮購進固定資產、燃油、修理費等增值稅專用發票取得的可能性，還要考慮企業的分拆費用，新增企業經營成本的影響，新增企業是何種納稅人時對企業生產、經營的影響等。
【我要糾錯】 責任編輯：泥巴姐
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