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案情分析：一起關于扣繳義務人偷稅爭議的思考
一、基本案情
“兩處以上工資、薪金”風險提示，當年某制造業企業員工同時從一處中介機構取得工資、薪金，未合并納稅。風險應對中，該名員工稱自己從事技術類工種，從未在中介機構任職，也未從中介機構取得任何報酬。于是，該員工向稽查局舉報了中介機構。
接到舉報后，稽查局選案部門進行了初步核實，判斷可能存在涉稅高等風險，因此按流程立案推送至檢查科予以應對。檢查人員了解了企業生產經營特點、查詢了該中介機構個稅申報明細、獲取了實際在崗員工情況，通過比對個稅申報情況和員工實際在崗情況，查找出了虛列員工。在此基礎上，檢查人員對該中介機構負責人進行了詢問，其負責人無法對虛列的員工做出合理解釋，只能承認中介機構為了少扣繳個稅，通過虛列臨時工、偽造其工資單的手段，向在崗員工發放9萬余元浮動獎金的事實。
二、爭議焦點：“偷稅”還是 “應扣未扣稅款”
檢查人員認為，該案件中扣繳義務人少扣繳個稅的手段明顯屬于偷稅行為，應當按《征管法》定性偷稅處理。案件審理時，審理人員指出，《征管法》第六十三條第一款所稱的偷稅是指納稅義務人，扣繳義務人偷稅適用第二款，即 “扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”。第二款中明確要求扣繳義務人須具備“不繳或少繳已扣、已收稅款”情節。本案中扣繳義務人并不具備“不繳或少繳已扣、已收稅款”的情節。按照“罪刑法定”的原則，因此審理人員認為本案不能定性為偷稅處理，而只能按照《征管法》第六十九條：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”處理。
最終，稽查局依據《征管法》第六十九條，向中介機構追繳少扣繳的個人所得稅1.2萬余元，并處以1倍罰款。
三、案情分析探討
（一）本案的法理分析
違法構成要件是指法律規定的構成違法行為的各種要件的總和。按照“四要素法”可以將違法構成要件分為：違法的客體、違法行為的客觀方面、違法的主體、違法的主觀方面。本案中，從侵犯客體來看，中介機構作為扣繳義務人，其行為侵犯了《中華人民共和國個人所得稅法》第八條第三款：“扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報。”的規定；從客觀方面來看，中介機構通過虛列臨時工、偽造其工資單的手段，向在崗員工發放9萬余元浮動獎金的行為，少扣繳了個稅1.2萬余元，導致了國家稅收收入的減少，具有一定社會危害性，且行為與結果存在直接因果關系；從主體來看，依據《中華人民共和國個人所得稅法》第八條第一款，支付工資、薪金報酬的中介機構是法律所稱的扣繳義務人；從主觀方面來看，中介機構存在明顯的主觀故意，其目的是少扣繳稅款。綜上，從法理角度來看，本案中中介機構的行為已具備違法的四個要件，且按其情節，中介機構采用了偷稅手段，造成了國家稅款流失，制定相關稅法時應將該類情形涵蓋進偷稅范疇。
（二） “不繳或少繳已扣、已收稅款”現狀分析
《征管法》六十三條第二款所稱的扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收稅款的情形無疑屬于的偷稅情形之一，但法律僅僅將扣繳義務人偷稅認定限定在“不繳或少繳已扣、已收稅款”情形下，可能過于狹隘。首先，納稅義務人會通過查詢自身完稅記錄或打印完稅憑證形式監督扣繳義務人是否存在“不繳或少繳已扣、已收稅款的”情形；其次，稅務機關通過申報數據比對可能會發現扣繳義務人“不繳或少繳已扣、已收稅款的”的涉稅風險；最后，工資、薪金扣繳義務人大多為單位，納稅遵從度一般較高，面對以上較高涉稅風險和較低收益，會進行權衡，一般不傾向采用這種低級手段“偷稅”。因此，在現實中，扣繳義務人通過偷稅手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的情形較少發生。當然，在現實中還存在辦稅人員或代理報稅公司不繳或少繳已扣個稅款的情形，但這涉及職務侵占或違約責任的問題，并非屬于扣繳義務人偷稅的情形，在這里不做討論。
四、相關建議
本案中，扣繳義務人采用了偷稅手段且造成了少扣繳稅款結果，但卻沒有被定性為偷稅，原因在于法律制定時僅僅考慮了“不繳或少繳已扣、已收稅款”情形。實際上“不繳或少繳已扣、已收稅款的情形”在現實中較少發生，另一種情形，如本案中的情形，即扣繳義務人采用偷稅手段少扣繳稅款的情形卻比比皆是。
（一）征管建議。稅務機關在征管過程中須重視“兩處以上工資、薪金”風險的應對，尤其是納稅人反映其沒有取得收入的情形，這可能是扣繳義務人為了逃避企業所得稅而虛列人員工資或是為了少扣繳個稅將屬于在職員工的工資分配給虛列人員，如本案的情形。
（二）政策建議。考慮以上現實情況，為遏制扣繳義務人用偷稅手段少扣繳稅款的行為，同時從稅法制定應當遵循法理的原則出發，建議修訂《征管法》六十三條第二款，即將“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，……”修訂為“扣繳義務人采取前款所列手段，不扣繳或少扣繳稅款，……”。這樣修訂后，扣繳義務人如果采用了偷稅手段且造成了不扣繳或少扣繳的結果，就可以作為偷稅處理，而不僅將扣繳義務人的偷稅局限于“不繳或少繳已扣、已收稅款”，增強了稅法的威懾力及合理性。
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