摘要：本文運用需求和供給的分析方法系統(tǒng)地考察了我國注冊會計師行業(yè)的制度形成，分析了在制度變遷時期我國注冊會計師行業(yè)的需求和供給行為，討論了在不同市場結(jié)構(gòu)環(huán)境下的注冊會計師供求關(guān)系均衡，并在此基礎(chǔ)上分析和提出了注冊會計師管理的制度和機(jī)制設(shè)計。

　　與國外注冊會計師發(fā)展歷史不同，我國注冊會計師的發(fā)展更多地是依賴政府的推動，這種政府推動集中體現(xiàn)在注冊會計師法規(guī)體系的建設(shè)之中。自1994年1月1 日《注冊會計師法》實施以來，我國已經(jīng)基本形成了以《注冊會計師法》為中心的注冊會計師法規(guī)體系。但是現(xiàn)實注冊會計師行業(yè)暴露出來的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會公信力較低等一系列問題已經(jīng)表明，基于1994年經(jīng)濟(jì)背景制定的注冊會計師法律制度實際上已經(jīng)不適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)改革的變化，需要重新進(jìn)行修訂和完善。①本文主要是將注冊會計師行業(yè)運行和管理納入一個完整的經(jīng)濟(jì)分析框架進(jìn)行考察，并據(jù)此提出我們的制度和機(jī)制設(shè)計。

　　一、注冊會計師行業(yè)管理的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：一個理論分析框架

　　需求和供給是經(jīng)濟(jì)學(xué)問題的兩個方面。長期以來，經(jīng)濟(jì)學(xué)上就有薩伊定律（供給決定需求）和凱恩斯定律（需求決定供給）之爭。對注冊會計師的行為而言，供給和需求同樣是一個復(fù)雜的問題，不同的假設(shè)前提同樣可以得到不同的“主導(dǎo)”方向。

　　（一）注冊會計師需求：供給關(guān)系的形成

　　委托代理理論是目前解釋審計需求的主流理論。該理論認(rèn)為，隨著經(jīng)營者與所有者的分離，公司所有者將公司的經(jīng)營管理權(quán)委托給不持有公司股票但卻實際控制著公司財產(chǎn)的職業(yè)經(jīng)理。但是由于信息不對稱和契約的不完備性，管理者有可能編制虛假會計報告，謊報經(jīng)營業(yè)績。所以股東就需要從企業(yè)外部委托注冊會計師對其提供的財務(wù)會計報告進(jìn)行審計。獨立審計需求的產(chǎn)生也就引發(fā)了一批會計師離開企業(yè)會計領(lǐng)域，以超然獨立的身份、立場來提供這種服務(wù)，形成注冊會計師職業(yè)服務(wù)的供給。

　　從注冊會計師制度變遷軌跡看，審計市場發(fā)展的內(nèi)在邏輯思路有兩條，其一是以產(chǎn)權(quán)主體多元化、自由主義與市場萬能主義的意識形態(tài)為歷史與邏輯起點出發(fā)去發(fā)展，它基本依靠市場自身的力量，實行行業(yè)自律；另一條是以產(chǎn)權(quán)主體單一、政府萬能與強(qiáng)干預(yù)主義的意識形態(tài)與計劃經(jīng)濟(jì)體制為歷史與邏輯起點出發(fā)去發(fā)展，其開始階段主要依靠政府的行政力量去推進(jìn)市場化，創(chuàng)造市場需求。英美等發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家走的就是前一發(fā)展路徑，我國走的就是后一條發(fā)展路徑 （謝德仁，1999）。前一種注冊會計師制度安排屬于誘致性制度變遷的結(jié)果，而后一種會計師制度安排屬于強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性制度變遷的優(yōu)勢在于，它能以最短的實踐和最快的速度推進(jìn)制度變遷，降低制度變遷成本，但它卻面臨著統(tǒng)治者的有限理性、意識形態(tài)的剛性、官僚政治、利益集體的沖突和社會學(xué)識局限等問題（盧現(xiàn)祥，2003）。應(yīng)該說，我們采取后一種路徑，在不長的時間內(nèi)，迅速建立了我國注冊會計師體系。但由于我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的特殊特征，使得我國這種依靠強(qiáng)制性制度安排所形成的注冊會計師體系，不同于在市場經(jīng)濟(jì)條件下自發(fā)產(chǎn)生的注冊會計師體系，行業(yè)協(xié)會管理注冊會計師不是一種自發(fā)的市場需要，而是政府管制機(jī)構(gòu)強(qiáng)制安排的產(chǎn)物，注冊會計師必須按照政府“產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)行生產(chǎn)，提供給政府的一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品②，由企業(yè)自己購買。

　　諾斯認(rèn)為，一種具有適應(yīng)性的有效制度演進(jìn)軌跡將允許組織在環(huán)境的不確定性下選擇最大化目標(biāo)，允許組織進(jìn)行試驗，允許組織建立有效的反饋機(jī)制，去識別和消除相對無效的選擇，并保護(hù)組織的產(chǎn)權(quán)。即只有滿足市場的競爭性和完全性，這樣的制度變遷才將是有效的。按照這種判斷，在目前我國這種制度軌跡演進(jìn)下形成的市場供求關(guān)系，其結(jié)果就會導(dǎo)致制度變遷的軌跡無效，并呈現(xiàn)一種發(fā)散的狀態(tài)。因為，強(qiáng)制性供需所帶來的結(jié)果是：（1）由于強(qiáng)制性供給不是建立在一致性同意基礎(chǔ)上的，所以當(dāng)強(qiáng)制性不再“強(qiáng)制”時，注冊會計師為滿足企業(yè)的意愿性需求，就會修正這種強(qiáng)制性供給，以實現(xiàn)自己利益最大化；（2）注冊會計師會對管理制度做出符合自身利益的 “曲解”，以機(jī)會主義的態(tài)度對待強(qiáng)制性制度安排；（3）為保證強(qiáng)制性供給得以實現(xiàn)，監(jiān)管部門需要實施相應(yīng)的強(qiáng)制措施，但是各級監(jiān)管部門在實施強(qiáng)制措施時， 會根據(jù)實施成本的大小適當(dāng)?shù)淖晕艺{(diào)整。所以，任何企圖激進(jìn)地改變內(nèi)在制度的嘗試會使執(zhí)行成本增加（K.F.齊默爾曼，2004）。同時，法律手段能解決的問題是非常有限的，由于行為的可觀察性、可鑒證性難定標(biāo)準(zhǔn)，一個人、一個企業(yè)沒有內(nèi)在積極性，法律也無能為力（張維迎，2001）。

　　（二）影響注冊會計師的需求因素分析

　　1.決定審計需求動機(jī)的因素：公司治理結(jié)構(gòu)。在完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，股東具有強(qiáng)烈的動機(jī)去追求事務(wù)所的審計品質(zhì)。但公司治理結(jié)構(gòu)并不總是那么完善，在不完善的公司治理結(jié)構(gòu)情況下，對注冊會計師的選擇權(quán)可能被管理者所操縱，這種審計委托關(guān)系的錯位導(dǎo)致了出具的審計報告不是滿足股東需要，而是順應(yīng)經(jīng)營者的要求，應(yīng)付有關(guān)部門的監(jiān)管，或者掩蓋自己的經(jīng)營不善或者為了達(dá)到其它目的，導(dǎo)致委托者會在一定程度上規(guī)避出具“不清潔意見”的事務(wù)所。這一點已經(jīng)被實證研究所證明（De Fond，Wong，Shuhai Li，2000；朱小平，2004）。

　　2.調(diào)節(jié)審計需求的杠桿：收費。在其他條件相同的情況下，收費是由市場供求決定的，它是市場供求雙方綜合多方面因素考慮實現(xiàn)供求搏弈均衡的結(jié)果。

　　3.選擇事務(wù)所的偏好：審計品質(zhì)。一般來說，審計報告主要包含的品質(zhì)有：執(zhí)業(yè)資格、獨立性、業(yè)務(wù)能力、品牌、事務(wù)所規(guī)模、抵御審計風(fēng)險和賠付能力等。如果委托者購買審計報告是為了滿足法律法規(guī)的需要，對審計品質(zhì)的偏好就只是執(zhí)業(yè)資格，于是委托者追求效用最大化便轉(zhuǎn)變?yōu)閷で髮徲嬍召M最低。

　　（三）影響注冊會計師的供給因素

　　1.事務(wù)所的生產(chǎn)。與一般制造業(yè)不同，事務(wù)所不需要大規(guī)模的資本設(shè)備投資，更偏向于勞動密集型，小規(guī)模和大規(guī)模的效率差不多，所以，對事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)而言：（1）不存在報酬遞減規(guī)律；（2）不存在規(guī)模報酬規(guī)律；（3）存在品質(zhì)報酬規(guī)律，即高品質(zhì)的審計服務(wù)可以使事務(wù)所獲得更大的報酬。正如 Craswell A.L.（1995）的研究表明，事務(wù)所通過品牌投資，可以獲得超過一般水平的審計收費溢價。

　　2.事務(wù)所的成本。與一般成本函數(shù)不同的是，由于事務(wù)所品質(zhì)的提高，會導(dǎo)致內(nèi)部控制程度的增加和代理鏈條的延長，而增加事務(wù)所內(nèi)部治理成本。所以，對于事務(wù)所的成本函數(shù)而言：（1） 不存在規(guī)模成本規(guī)律；（2）存在品質(zhì)成本規(guī)律，即高品質(zhì)的審計服務(wù)會使事務(wù)所的成本增加。

　　3.事務(wù)所的風(fēng)險。事務(wù)所的行為可以簡單地歸于收益和風(fēng)險（抽樣風(fēng)險和道德風(fēng)險）的某種組合形式，它們之間的關(guān)系是：（1）在保持審計品質(zhì)和檢查力度不變的情況下，事務(wù)所可以通過改變對審計風(fēng)險的態(tài)度來改變收益水平；（2）審計品質(zhì)好的事務(wù)所同樣存在道德風(fēng)險，關(guān)鍵取決于其風(fēng)險態(tài)度。

　　（四）不同市場競爭條件下的供求關(guān)系均衡分析③

　　1.完全競爭市場條件下的均衡。一般來說，完全競爭審計市場的均衡過程和結(jié)果是：（1）事務(wù)所要不斷調(diào)整規(guī)模使得其達(dá)到最優(yōu)經(jīng)濟(jì)規(guī)模；（2）單個事務(wù)所獲得利潤，更多的事務(wù)所加入到審計行業(yè)，會使得事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益趨于零；（3）事務(wù)所取得相同的收益和相同的風(fēng)險偏好選擇，且對風(fēng)險的態(tài)度被降低到所能容忍的最低限度。完全競爭市場均衡能較好地解釋我國現(xiàn)實的注冊會計師行業(yè)狀況。實證研究也表明，無論從行業(yè)集中度，還是從收費水平、人均勞動生產(chǎn)率、利潤率看，我國審計市場還是一個競爭性的市場（夏冬林，2003），而這種競爭導(dǎo)致的結(jié)果是：（1）事務(wù)所沒有提高審計品質(zhì)的內(nèi)在市場驅(qū)動或規(guī)避風(fēng)險的空間選擇，單個事務(wù)所提高審計品質(zhì)或規(guī)避風(fēng)險態(tài)度，可能存在被逐出審計市場的危機(jī)，即所謂“劣幣驅(qū)逐良幣”；（2）事務(wù)所規(guī)模的大小取決于最佳經(jīng)濟(jì)規(guī)模。在委托者對審計品質(zhì)偏好為最低的需求情況下，最佳經(jīng)濟(jì)規(guī)模往往是更小的規(guī)模。這在一定程度上解釋了自放開審批事務(wù)所后，出現(xiàn)注冊會計師不斷離開原事務(wù)所，自己辦小型事務(wù)所的情況。

　　2.壟斷競爭市場條件下的均衡。一般來說，不完全壟斷競爭審計市場長期均衡的過程和結(jié)果是：（1）在不斷循環(huán)的追求超額利潤的過程中，審計品質(zhì)以及規(guī)模得到不斷提高和擴(kuò)張；（2）在審計品質(zhì)不斷完善和提高的過程中，事務(wù)所規(guī)模不斷擴(kuò)大，為寡頭壟斷的形成創(chuàng)造了條件；（3）在審計品質(zhì)不斷完善和提高的過程中，事務(wù)所聲譽效用得以凸現(xiàn)，事務(wù)所開始趨于風(fēng)險規(guī)避，加強(qiáng)對風(fēng)險的控制和管理；（4）風(fēng)險的控制和管理的加強(qiáng)使得事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)得以不斷完善。要形成上述事務(wù)所追求審計品質(zhì)的良性壟斷競爭局面，需要具備如下條件：（1）具有對高審計品質(zhì)的偏好需求；（2）重復(fù)博弈； （3）當(dāng)事人有足夠的耐心關(guān)心未來；（4）信息能快速傳遞，欺騙行為能被及時觀察到；（5）受害人有積極性和可能性實施懲罰（張維迎，2001）。

　　3.寡頭壟斷市場條件下的均衡。在美國，審計行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或者寡頭壟斷的特征（Bandyopadhyay and Kao，2001）。寡頭壟斷市場均衡實際上是一個寡頭博弈各方形成Nash均衡的博弈過程，其市場均衡的過程和結(jié)果是：（1）市場上只有少數(shù)事務(wù)所，從而實現(xiàn)對審計市場的瓜分；（2）事務(wù)所的行為是相互影響的；（3）寡頭事務(wù)所在長期中可以獲得可觀的壟斷收益。因此，在寡頭壟斷競爭的環(huán)境中，寡頭事務(wù)所進(jìn)入一個相對穩(wěn)定的審計市場環(huán)境，在這個穩(wěn)定環(huán)境中，由于事務(wù)所對損失的敏感往往大于對獲得的敏感（薛求知等，2003），所以保持良好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和降低風(fēng)險往往成為寡頭事務(wù)所的自愿選擇。所以，有研究認(rèn)為，在我國構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)是十分有益的（余玉苗，2000）。但是，要形成這種寡頭市場結(jié)構(gòu)，同樣需要具備前面壟斷競爭市場中所描述的條件。

　　二、制度和機(jī)制設(shè)計

　　從我國注冊會計師的制度變遷不難看出，我們最初更多地是相信了“薩伊定律”，把注冊會計師的“獨立、客觀、公正”理所當(dāng)然地看為它天然的屬性， 認(rèn)為只要注冊會計師存在，它就會自然地發(fā)揮所謂“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。在這個想法的驅(qū)使下，更多的是從供給管理角度給予關(guān)注，在很大程度上忽視了對需求的管理，這實際上導(dǎo)致了注冊會計師行業(yè)沒有按原來設(shè)想的結(jié)果發(fā)展，反而出現(xiàn)了一系列難以解決的問題，并由此給注冊會計師及其主管部門帶來了巨大壓力或者責(zé)難。事實上，正如諾斯所言，在這樣的單方面強(qiáng)制性制度安排之下，需要承擔(dān)巨大的社會和經(jīng)濟(jì)成本。所以，需要從需求和供給兩個方面來重新考慮和設(shè)計注冊會計師行業(yè)的管理制度和機(jī)制問題。

　　（一）注冊會計師需求管理設(shè)計

　　1.完善公司治理結(jié)構(gòu)中的注冊會計師需求管理。前面分析表明，最好的情況是先完善公司治理結(jié)構(gòu)。

　　但是，在完善公司治理結(jié)構(gòu)不能一步到位的情況下，需要對公司治理結(jié)構(gòu)中的有關(guān)制度安排進(jìn)行調(diào)整，彌補(bǔ)或糾正錯位的審計委托關(guān)系。關(guān)于這一點，已經(jīng)有了一些有益的探索，如陳武朝（2001）認(rèn)為可以在公司的董事會下設(shè)立由外部、獨立的董事領(lǐng)導(dǎo)下的審計委員會，審計委員會除負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計之外，在聘請會計師事務(wù)所方面還有相當(dāng)大的權(quán)力。閻達(dá)五（2002）認(rèn)為可以嘗試建立事務(wù)所資源庫，由相關(guān)管理部門分不同檔次在公司相適應(yīng)的檔次內(nèi)隨機(jī)抽取，委派審計。葉忠明（2004）認(rèn)為對于上市公司可以由證券監(jiān)督委員會下設(shè)審計服務(wù)機(jī)構(gòu)，由它代表廣大股東（甚至包括潛在的投資者）聘請外部注冊會計師，對上市公司財務(wù)報表實施審計；也可以由保險公司來聘請外部審計師，如果出現(xiàn)審計風(fēng)險，需要承擔(dān)法律責(zé)任，由事務(wù)所作為主要賠付主體，同時保險公司作為追加的賠付主體。

　　2.建立對注冊會計師的需求管理制度。前面分析表明，我國借助于法律的非市場的刺激方式來使注冊會計師審計合乎市場經(jīng)濟(jì)的要求，創(chuàng)造了對注冊會計師的需求。但是這種政府干預(yù)是不完善的，如決策者有命令如何去做的權(quán)利，使得結(jié)果是符合法律要求的，但是決策者卻不用去承擔(dān)后果，這有可能導(dǎo)致“壞”的選擇（小賈爾斯。伯吉斯，2002）。政府部門需要注冊會計師審計只是為了合乎法律要求，沒有追求高審計品質(zhì)的內(nèi)在動機(jī)，所以，在尚需保持政府強(qiáng)制性審計的條件下，就需要考慮補(bǔ)償和修正對審計品質(zhì)追求的缺失：（1）要求政府類審計需求采取“公開招標(biāo)”方式進(jìn)行，發(fā)揮市場競爭機(jī)制的作用，事實上，一些地方國資委已經(jīng)在采取這種做法；（2）建立一套科學(xué)的事務(wù)所評價體系，實行分資質(zhì)等級管理制度④，按照不同的審計需求，選擇具有相應(yīng)審計資質(zhì)的事務(wù)所；（3）建立審計失敗的責(zé)任追究制度，有關(guān)政府審計需求部門應(yīng)當(dāng)對于審計失敗承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任。

　　（二）注冊會計師供給管理設(shè)計

　　1.事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的管理。實施事務(wù)所改制以后，具有非國有性質(zhì)的事務(wù)所所有者享有了控制權(quán)和剩余索取權(quán)，對控制權(quán)和剩余索取權(quán)的追求使得源于行政格局的事務(wù)所內(nèi)部治理出現(xiàn)了危機(jī)，一些有能力的注冊會計師具有強(qiáng)烈的股東動機(jī)，由此導(dǎo)致事務(wù)所進(jìn)入一個內(nèi)部股權(quán)重新調(diào)整的動蕩時期，原來在行政命令下組建的事務(wù)所呈現(xiàn)出分離和重組的趨勢，在目前審計需求管理不完善的情況下，需要特別加強(qiáng)對內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的引導(dǎo)和規(guī)范。目前，我國事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)既要受到《合伙企業(yè)法》和《公司法》的調(diào)整，同時也要受到《注冊會計師法》的調(diào)整。公司法在公司治理結(jié)構(gòu)中通過股東_董事會_經(jīng)理人這種層層的委托控制關(guān)系來體現(xiàn)資本的控制權(quán)和剩余索取權(quán)。而在注冊會計師相關(guān)規(guī)定中事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)是通過合伙人（股東）-主任會計師（法人代表）的委托代理關(guān)系來體現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)能力的控制權(quán)和剩余索取權(quán)。從這個意義上說，對事務(wù)所的內(nèi)部治理的制度設(shè)計，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是合伙人（股東）的注冊會計師執(zhí)業(yè)身份；明確合伙人（股東）。主任會計師（法人代表）在委托代理中的責(zé)權(quán)利關(guān)系；主任會計師（法人代表）對事務(wù)所的行為負(fù)責(zé)，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)配置和股東的進(jìn)出機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上指引事務(wù)所建立以章程為核心的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和有效解決內(nèi)部問題的機(jī)制。

　　2.注冊會計師的質(zhì)量和獨立性的管理。實證研究表明，非審計服務(wù)、業(yè)內(nèi)競爭和事務(wù)所規(guī)模、特定的審計關(guān)系、審計委員會、定期輪換、大客戶和公告非審計收入、客戶決定審計費用等對審計質(zhì)量和獨立性都存在影響。一般來說，對審計質(zhì)量的管理有這樣幾個層次：（1）實施人員和事務(wù)所準(zhǔn)入制度；（2）制定和提供科學(xué)的審計準(zhǔn)則和審計程序；（3）對注冊會計師進(jìn)行監(jiān)督和裁判；（4）建立公開、透明的事務(wù)所的評價信用體系，形成信息透明、快速傳播的審計市場，使注冊會計師對風(fēng)險態(tài)度更加趨于謹(jǐn)慎。對獨立性的管理主要是以下幾個層次：（1）能力資質(zhì)限制，根據(jù)承擔(dān)責(zé)任能力的大小來確定其業(yè)務(wù)資質(zhì)范圍；（2）業(yè)務(wù)相容性資質(zhì)限制，即一家事務(wù)所不能同時向同一客戶既提供審計業(yè)務(wù)服務(wù)和非審計咨詢業(yè)務(wù)服務(wù)；（3）服務(wù)時間資質(zhì)限制；（4）實行利害關(guān)系的事務(wù)所和注冊會計師回避制度。

　　3.對注冊會計師收益和風(fēng)險的管理。對收益的管理，比較多地集中于“低價攬客”（low-balling）問題。應(yīng)該說明的是，對審計品質(zhì)沒有內(nèi)在追求動機(jī)的我國審計市場，且不說價格管制是一個復(fù)雜的過程，在完全競爭均衡條件下，一旦管制價格高于競爭均衡價格，大量的事務(wù)所就會進(jìn)入市場從而會加劇審計市場的競爭，這實際上是為企業(yè)規(guī)避“不清潔”審計意見提供了更大的選擇空間。Chi-wen Jevons Lee （1998）認(rèn)為，允許低價攬客，有利于在多層代理組織中創(chuàng)造一種有利的制約機(jī)制，減少審計師與經(jīng)營者之間的合謀，提高審計的獨立性。

　　與收益管理緊密聯(lián)系的另一個管理是對風(fēng)險的管理。對風(fēng)險的管理實質(zhì)上是要使注冊會計師和事務(wù)所趨于風(fēng)險規(guī)避，對風(fēng)險采取相當(dāng)?shù)姆婪洞胧涔芾淼姆绞接校海?） 準(zhǔn)入組織形式管理。Watts和Zimmerman認(rèn)為：無限責(zé)任的合伙形式為審計師的獨立性提供了更大的約束力。在西方國家合伙制也是會計師事務(wù)所組織形式的主流。而我國事務(wù)所絕大多數(shù)是有限責(zé)任制，且很多事務(wù)所的規(guī)模只是剛剛到達(dá)設(shè)立的最低條件，注冊資金僅為幾十萬元，因此，事務(wù)所所承擔(dān)的有限責(zé)任往往不足以引起事務(wù)所對其所出俱的審計報告質(zhì)量及其風(fēng)險的重視。因此，我們在設(shè)計準(zhǔn)入組織形式時，特別需要提高有限責(zé)任制事務(wù)所的準(zhǔn)入條件，并明確不同組織形式事務(wù)所的設(shè)立條件、業(yè)務(wù)范圍限制、強(qiáng)制職業(yè)責(zé)任保險和計提職業(yè)風(fēng)險保證基金等，引導(dǎo)注冊會計師和事務(wù)所根據(jù)行業(yè)特點和自身情況自行選擇具體的組織形式。（2）建立包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任的完整責(zé)任形式體系，以使注冊會計師趨于規(guī)避風(fēng)險。盡管目前《注冊會計師法》規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任，但是，目前我國民事訴訟程序法規(guī)尚不健全，民事賠償機(jī)制事實上還未啟動，這導(dǎo)致了事務(wù)所違規(guī)執(zhí)業(yè)的期望收益大于違規(guī)期望損失，缺乏強(qiáng)烈的風(fēng)險規(guī)避意識。（3）建立責(zé)任人處罰體系。目前注冊會計師管理沒有明確將事務(wù)所主要管理者納入處罰對象，只是對執(zhí)業(yè)注冊會計師或者事務(wù)所的處罰，使得事務(wù)所管理者缺乏應(yīng)有的防范風(fēng)險動機(jī)，導(dǎo)致出現(xiàn)事務(wù)所賣印章、上交管理費搞等一系列問題。因此，應(yīng)當(dāng)建立完整的包括了事務(wù)所、主任會計師、項目經(jīng)理以及執(zhí)業(yè)注冊會計師在內(nèi)的連帶處罰責(zé)任對象體系，形成一個主次關(guān)系明確的共同責(zé)任體系。

　　（三）從監(jiān)督管理視角的分析

　　在目前我國需求管理尚不完善的情況下，對事務(wù)所的供給管理者提出了巨大的挑戰(zhàn)。不完善的審計需求管理不僅導(dǎo)致存在大量的“清潔”審計意見的需求，并且在這種需求的誘導(dǎo)下，人們經(jīng)濟(jì)行為的固有特征加劇了這種挑戰(zhàn)的難度。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者Kahneman和Tverskey（1979）的展望理論（Prospect Theory）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)人并不總是風(fēng)險規(guī)避的，當(dāng)面臨“獲得”時，人們趨于風(fēng)險回避；當(dāng)面臨“損失”時，人們趨于風(fēng)險追求。這意味著，當(dāng)事務(wù)所面臨爭取客戶的損失壓力時，往往會選擇風(fēng)險追求。同時，展望理論還認(rèn)為，對于大概率事件，人們往往會賦予過小的權(quán)重。這意味著，當(dāng)監(jiān)管當(dāng)局加強(qiáng)監(jiān)管檢查力度時，事務(wù)所又往往會低估檢查的廣度，此時監(jiān)管當(dāng)局就需要采取大于博弈均衡解的監(jiān)管力度才能收到預(yù)期的效果，增加了監(jiān)管當(dāng)局的成本和難度。

　　監(jiān)督的有效性取決于兩個因素：一是信息問題，二是積極性問題（或者說監(jiān)管的力度和廣度問題）。

　　研究認(rèn)為，如果監(jiān)察的廣度不足，即使處罰的力度再大，注冊會計師將會以概率1選擇出具虛假審計意見（龍小海等，2004）。盡管有證據(jù)表明，這幾年監(jiān)督檢查的力度呈現(xiàn)加強(qiáng)之趨勢，近年來我國發(fā)現(xiàn)的有影響的注冊會計師、事務(wù)所違規(guī)事件，最先大多不是由監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的，而是由新聞媒體等揭露后被這些監(jiān)管部門查處的。這說明，由于目前我國注冊會計師所處的特殊環(huán)境，我們需要付出高昂的監(jiān)督檢查成本和克服相當(dāng)?shù)碾y度，需要進(jìn)一步加大投入和改進(jìn)方法。重新研究設(shè)計和實施科學(xué)合理的監(jiān)督檢查制度，要注意以下幾點：（1）明確監(jiān)督檢查的抽樣比例、檢查時間頻率、檢查內(nèi)容和檢查方式，形成科學(xué)有效的威懾機(jī)制。（2）建立監(jiān)督檢查的信息公開披露制度，確保信息的快速傳播和交流。（3）建立注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的責(zé)任追究制度，提高監(jiān)管當(dāng)局的積極性。

　　注釋：

　　①　目前《注冊會計師法》和《公司法》正在進(jìn)行修訂。

　　②調(diào)查顯示，67.9%單位的審計需求源于法律法規(guī)的規(guī)定，只有17.9%是來源于股東會或者董事會的需求（課題組，2004）。

　　③一般的市場結(jié)構(gòu)劃分還包括完全壟斷市場，但是這種市場結(jié)構(gòu)在社會審計行業(yè)極少見。

　　④實質(zhì)上現(xiàn)行事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)資格許可是一個單純的規(guī)模資質(zhì)管理。但是單純的規(guī)模資質(zhì)管理容易導(dǎo)致事務(wù)所尋求“殼”資源的問題。這里所指的考核評價體系，包括對事務(wù)所歷史、執(zhí)業(yè)情況、規(guī)模、人員素質(zhì)、內(nèi)部管理的一個綜合評價。

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