注冊會計師老師支招：現金流量表項目的計算方法

　　小編從正保會計網校論壇搜集、整理了網校老師鐘駿華老師的相關注會備考指導內容，希望對大家的學習有幫助。

　　1．“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目

　　本項目反映企業銷售商品收到的現金（含銷售收入和增值稅額），包括（1）本期銷售商品收到的現金，以及（2）前期銷售本期收到的現金和（3）本期預收的賬款。企業銷售材料和代購代銷業務收到的現金，也在本項目反映。

　　（1）本期銷售商品收到的現金

　　本期銷售商品收到的現金，在收取現金銷售的方式下，應該等于主營業務收入（加增值稅）。至于在非收現的銷售方式下 ，會出現確認了銷售收入卻沒有收到現金的情況，后面將通過對應收賬款和應收票據的調整，剔除未收現的收入。

　　增值稅銷項稅額，可以根據“應交稅費——應交增值稅”科目“銷項稅額”欄本期發生額分析填列。

　　銷售材料收到的現金，分析方法類似。

　　（2）前期銷售本期收到的現金

　　“前期銷售本期收到的現金”，表現為“本期收到前期的應收賬款”和“本期收到前期的應收票據”。

　　①“本期收到前期的應收賬款”

　　“本期收到前期的應收賬款”，根據資產負債表的“應收賬款”項目計算。

　　本期收到前期的應收賬款，表現為應收賬款的減少，在資產負債表的“應收賬款”項目中，體現為期末數小于期初數，應當按其差額調增本現金項目。

　　如果“應收賬款”項目期末數大于期初數，表示本期應收賬款增加，即發生了沒有收到現金的收入，應該將其扣除。因此，應當調減本現金項目。

　　②“本期收到前期的應收票據”，根據資產負債表的“應收票據”項目計算。

　　“應收票據”項目增減與本現金項目的關系，與“應收賬款”項目相似，此處不再贅述。

　　值得注意的是，資產負債表“應收賬款”和“應收票據”項目的金額，是扣除了壞賬準備后的凈額，在計算本現金項目時，應先加回“壞賬準備”科目余額。

　　舉例：甲公司09年初應收賬款100萬元，計提了壞賬準備10萬元。09年收回賬款60萬元，剩余應收賬款40萬元，年末計提的壞賬準備是5萬元。則資產負債表應收賬款項目期初數為90（100－10）萬，期末數是35（40－5）萬，應收賬款項目減少金額55（90－35）萬，不等于實際收回的賬款60萬元。因此，應這樣計算：

　　（項目期末數35＋壞賬準備期末余額5）－（項目期初數90＋壞賬準備期初余額10）＝40－100＝－60，或：（項目期末數35－項目期初數90）＋（壞賬準備期末余額5－壞賬準備期初余額10）＝（－55）＋（－5）＝－60

　　如果已知的是應收賬款的科目余額，則無需調整：科目期末余額40－科目期初余額100＝－60

　　（3）本期預收的賬款

　　“本期預收的賬款”，根據資產負債表的“預收款項”項目計算。

　　本期收到預收賬款，表現為預收賬款增加，在資產負債表的“預收款項”項目中，體現為期末數大于期初數，應當按其差額調增本現金項目。

　　如果“預收款項”項目期末數小于期初數，表示本期預收賬款減少，即發生了沒有收到現金的收入，應該將其扣除。因此，應當調減本現金項目。

　　基本調整（5個項目）

　　計算“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目時，應查找營業收入、應收賬款、應收票據、預收款項等4個報表項目，以及“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。共需考慮5個項目。

　　☆應收賬款等3個項目的計算：

　　由于應收賬款、應收票據、預收款項等資產負債表項目，其期末數既可能大于期初數，也可能小于期初數，即使增減方向相同，現金流量是要調增還是要調減也未必相同。比如，應收賬款期末數大于期初數，應調減本現金項目；預收款項期末數大于期初數，卻應調增本現金項目。這就使得判斷調整方向時容易出錯，這里介紹一種方法，可以不需要分析判斷，通過編制調整分錄，確定是加還是減。

　　某報表項目的期末期初差額計算公式為：

　　差額＝期末余額－期初余額

　　若差額為正數，表明該報表項目金額增加了，根據會計科目的性質，資產類科目增加記借方，負債類科目增加記貸方；若差額為負數，表明該報表項目金額減少了，根據會計科目的性質，資產類科目減少記貸方，負債類科目減少記借方。

　　因此，可以通過編制調整分錄來計算本現金項目：一是有利于正確判斷應調增還是調減本現金項目，二是可以降低發生遺漏的概率。

　　☆基本調整分錄樣例

　　編制調整分錄時，本現金項目取代現金科目在分錄中的位置；其他報表項目，按經濟業務發生時的記賬方向編制調整分錄。

　　借：銷售商品、提供勞務收到的現金
　　　　應收賬款（正差）
　　　　應收票據（正差）
　　　貸：營業收入
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
　　　　　預收款項（正差）

　　注：應收賬款、應收票據和預收款項若是負差則記在反方向。

　　（4）二次調整（4個項目）

　　基本調整是建立在一些假設的基礎上，放寬這些假設，需要對4個項目進行二次調整：

　　①應收賬款；②應收票據；③預收賬款；④營業收入。

　　☆二次調整的方法

　　在完成前述5個項目基本調整的基礎上，如果存在二次調整事項，則需要再次進行調整。

　　所謂二次調整事項，是指與前述基本調整假設相反的事項。比如，基本調整時，應收賬款減少，按收到的現金增加計算；而二次調整時，核銷壞賬導致的應收賬款減少，收到的現金并沒有增加，因此，要對基本調整時已經確認的增加額進行扣減，即對基本調整進行反向調整。

　　二次調整的方法是：對基本調整進行反向調整。即，基本調整中計增加的，二次調整時將其減去；基本調整中計減少的，二次調整時將其加上；基本調整中少計的，二次調整時則增計；基本調整中多計的，二次調整時則減計。

　　掌握二次調整的原理，不用去記要二次調整的具體情形。

　　銷售商品、提供勞務收到的現金＝基本調整5＋二次調整4

　　教材“四、現金流量表編制示例”即【例12-3】。這個例題的已知條件有：一張資產負債表，即表12-3；一張利潤表，即表12-5；以及相關明細資料，即利潤表的明細資料和資產負債表的明細資料，分別稱之為“資料1”和“資料2”。

　　下面看到教材表12-6即現金流量表，第一個項目“銷售商品、提供勞務收到的現金”的計算。

　　銷售商品、提供勞務收到的現金＝基本5＋二次4

　　借：銷售商品、提供勞務收到的現金X
　　　　應收賬款 ③表3和資料1（3）300000[（598200－299100）+（1800－900）]
　　　貸：營業收入 ①表5 = 1250000
　　　　　銷項稅額 ⑤資料2（3） =212500
　　　　　預收款項 ④表3 =0
　　　　　應收票據 ②表3 66000-246000=180000

　　注：“①”表示步驟。

　　基本調整X=1250000+212500+180000－300000=1342500

　　二次調整

　　查找“明細資料”中關于應收賬款、應收票據、預收賬款和營業收入的信息。

　　資料1（2）票據貼現息30000元。

　　貼現息30000元意味著應收票據賬面價值減少30000元，但沒有收到現金。二次調整的方法是與基本調整相反，基本調整時應收票據減少便增加現金，二次調整應該減少現金。

　　本現金項目＝基本調整Ｘ1342500－30000＝1312500

　　另外，根據表12-4中“主營業務收入”科目貸方發生額1 250 000元可知，利潤表項目中的“營業收入1 250 000”全部為主營業務收入，不包含其他業務收入。因此，無需進行二次調整。

　　注：教材計算方法不可取。所有項目的公式都沒用。

　　2．“購買商品、接受勞務支付的現金”項目

　　這個項目是現金流量表項目中難度最大的一個，已經考過很多次了。看到教材例題解答中給出計算公式：

　　購買商品、接受勞務支付的現金

　　＝主營業務成本

　　＋應交稅費（應交增值稅——進項稅額）

　　－（存貨年初余額－存貨期末余額）

　　＋（應付賬款年初余額－應付賬款期末余額）

　　＋（應付票據年初余額－應付票據期末余額）

　　＋（預付賬款期末余額－預付賬款年初余額）

　　－當期列入生產成本、制造費用的職工薪酬

　　－當期列入生產成本、制造費用的折舊費和固定資產修理費

　　看完這個公式，咱們發現，從記憶的角度來說，這個公式很難記得住，看到存貨、應付賬款、應付票據和預付賬款這四個項目，括號前面有的是加號，有的是減號；括號里面，有的是期初減期末，而有的是期末減期初，這就使咱們很難做到不混淆。

　　從理解的角度來說，這個公式更是難以理解。比如說，咱們要計算的，是購買商品花了多少錢，這怎么和主營業務成本有關呢？為什么要扣除列入制造費用的折舊費和修理費呢？列入制造費用的水電費、車間辦公費等其他費用，要不要扣除呢？

　　要解答這些問題，必須搞清楚這個項目的計算原理。

　　購買商品、接受勞務支付的現金，反映企業購買材料、商品、接受勞務實際支付的現金，包括（1）本期購買商品支付的現金（包括增值稅進項稅額），以及（2）本期支付前期購買商品的未付款項和（3）本期預付款項等三個部分。

　　這是會計準則對這個項目的說明。首先要說明的是，這項目中的“商品”指的是存貨，并不是普通意義上的商品，比如，水和電是普通意義的商品，但不是存貨，因此，支付水電費不屬于購買商品支付的現金。為了敘述的方便，以后把這項目簡稱為“購買商品支付的現金”。

　　（1）本期購買商品支付的現金

　　本期購買商品支付的現金，在付現采購的方式下，等于本期購入的存貨（加增值稅進項稅額）。增值稅進項稅額可以通過應交增值稅的賬戶記錄找到，因此，問題就演變成了計算本期購入的存貨。只要計算出了本期購入的存貨，就可以得到本期購買商品支付的現金。

　　那怎樣才能求出本期購入的存貨是多少呢？存貨的種類很多，并不是所有的存貨都是購入的，比如，原材料一般是購入的，而庫存商品是企業自己生產的，所以，有必要對存貨進行分類。

　　存貨可以分為兩類，一類是尚未進入加工程序的存貨，比如：原材料、低值易耗品、包裝物等，我們將其稱為“物料存貨”，“物料存貨”就是企業購入的存貨；另一類是已經進入加工程序的存貨，比如：在產品、庫存商品等，這類存貨的賬面價值中，不僅包括物料費用，還包括人工費用和制造費用，也就是成本會計所說的產品成本由料、工、費三部分構成。

　　簡單思考一下制造型企業的生產流程，就是將原材料買來，由工人在車間加上，發生人工費用，當然還有其他一些制造費用，然后生產出產成品，換句話說，投入的料工費形成產出的產品價值，即投入等于產出。

　　咱們來仔細分析生產車間一年里的“投入”有哪些：首先，應有上年年末遺留的存貨，也就是期初存貨；其次，還會有本期購入的存貨；再次，還需投入人工費用；最后，還需投入制造費用。也就是說，投入包括期初存貨、本期購入的存貨、人工費用和制造費用等四項內容。

　　接下來分析“產出”：如果原材料直到期末仍未被領用，那么形成期末存貨；如果被生產領用了但直到期末仍未完工，也就是形成期末在產品，它也屬于期末存貨；如果生產完工形成產成品，并且該產成品直到期末沒有出售，那么形成期末存貨；如果產成品對外出售了，那么產品成本結轉到了主營業務成本。可見，“產出”包括期末存貨和主營業務成本等兩項內容。

　　根據投入等于產出的原理，可以得到下列公式：

　　期初存貨＋本期購入的存貨＋人工費用＋制造費用＝主營業務成本＋期末存貨

　　仔細分析一下這個公式，公式左邊的“人工費用”，準確的說，是指本期計入產品成本的人工費用，也就是本期為直接生產人員和車間管理人員計提的職工薪酬，其中，直接生產人員的工資直接計入生產成本，而車間管理人員的工資，先通過制造費用歸集，然后分配計入生產成本。總之，公式中“人工費用”，準確地說應該叫“車間人工費用”。

　　接下來看到公式左邊的“制造費用”，并不是指本期發生的全部制造費用。先來分析形成制造費用的來源：首先，有機物料消耗，比如，車床使用潤滑油，那么潤滑油的價值轉化為制造費用，但是，潤滑油屬于低值易耗品，它的價值已經包含在“本期購入的存貨”中，為了避免重復計算，應該將制造費用中由物料形成的部分扣除；這是第一點，第二點，車間管理人員的工資，也計入制造費用，但它已經包含在“車間人工費用”之中了，為了避免重復計算，制造費用中由車間管理人員工資形成的部分也應該扣除。所以，公式中“制造費用”，準確地說，應該叫做“非料工制造費用”，也就是扣除了物料費用和車間管理人員工資之后的制造費用，其實也就是由生產設備的折舊費、車間的水電費、辦公費等其他項目形成的制造費用。

　　通過以上分析，這個公式準確的表述應該是：

　　期初存貨＋本期購入的存貨＋車間人工費用＋非料工制造費用＝主營業務成本＋期末存貨

　　將這個公式做個簡單變形，就可以得到“本期購入的存貨”的計算公式。把公式左邊的其他三個項目移到右邊，就可以得到：

　　本期購入的存貨＝主營業務成本＋（期末存貨－期初存貨）－車間人工費用－非料工制造費用

　　這樣得到了“本期購入的存貨”的計算公式。

　　接下來分析公式右邊四個項目的數據來源：

　　1）“主營業務成本” 根據利潤表“營業成本”項目，扣除其他業務成本。

　　2）“存貨”根據資產負債表的存貨項目，但要加回存貨跌價準備，也就是還原成存貨賬面余額后，再進行計算。

　　3）“車間人工費用”可以根據“應付職工薪酬”貸方發生額中屬于為直接生產人員和車間管理人員計提的部分，即本期計入產品成本的人工費用。

　　4）“非料工制造費用”可以根據“制造費用”借方發生額，扣除車間領用低值易耗品等物料形成費用和車間管理人員的職工薪酬形成的費用。

　　至于購入存貨的增值稅進項稅額，可以根據“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）欄的記錄。

　　通過這5個項目，就可以計算出本期購買商品支付的現金。

　　（2）本期支付前期購買商品的未付款項

　　本期支付前期購買商品的未付款項，體現為“本期支付前期的應付賬款”和“本期支付前期的應付票據”。

　　①“本期支付前期的應付賬款”，根據資產負債表“應付賬款”項目計算。

　　本期支付前期的應付賬款，體現為應付賬款減少，即資產負債表的“應付賬款”項目的期末數小于期初數，應該加上這個差額。

　　如果“應付賬款”項目期末數大于期初數，表示應付賬款增加，也就是取得了沒有付現的存貨，應該減去這個差額。這也就是第一部分沒有考慮的賒購行為。

　　②本期支付前期的應付票據

　　“本期支付前期的應付票據”，根據資產負債表的“應付票據”項目計算。

　　應付票據 的道理，與“應付賬款”項目相似，此處不再贅述。

　　（3）本期的預付賬款

　　“本期的預付賬款”，根據資產負債表的“預付款項”項目計算。

　　本期支付預付賬款，預付賬款增加，資產負債表“預付款項”項目的期末數大于期初數，應該加上這個差額。

　　如果“預付款項”項目期末數小于期初數，表示本期取得了前期已付現的存貨，應該減去這個差額。

　　基本調整（8個項目）

　　計算“購買商品、接受勞務支付的現金” ，共要考慮8個項目：主營業務成本、存貨、車間人工費用、非料工制造費用、增值稅進項稅額、應付賬款、應付票據和預付款項。

　　還是采用編制調整分錄的方法，來進行計算。這8個項目中，“主營業務成本”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”固定地在分錄的借方；“車間人工費用” 和“非料工制造費用”固定地在分錄的貸方；存貨、應付賬款、應付票據和預付賬款這四個項目，根據期末數與期初數差額的正負符號，以及科目的記賬屬性來確定在分錄中的方向。

　　☆調整分錄樣例

　　借：主營業務成本
　　　　存貨（正差）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　　　預付賬款（正差）
　　貸：購買商品、接受勞務支付的現金
　　　　車間人工費用
　　　　非料工制造費用
　　　　應付賬款（正差）
　　　　應付票據（正差）

　　注：存貨、應收賬款、應收票據和預收款項若是負差則記在反方向。

　　（4）二次調整（4個項目）

　　基本調整過程中，咱們假設應付賬款減少，就是支付現金的增加，其實，也可能存在用非現金資產抵償應付賬款的情形。還有，前面咱們假設企業取得的存貨都是購入的，其實，也可能存在接受投資、接受捐贈等途徑取得的存貨。如果出現了這些與前面假設不相符的特殊情況，需要進行二次調整。

　　需要進行二次調整的項目共4個：①應付賬款；②應付票據；③預付賬款；④存貨。

　　二次調整的方法是：對基本調整進行反向調整。即，基本調整中計增加的，二次調整時將其減去；基本調整中計減少的，二次調整時將其加上；基本調整中少計的，二次調整時則增計；基本調整中多計的，二次調整時則減計。

　　比如，基本調整時，應付賬款減少，認定為支付了貨款，按支付的現金增加來計算；而二次調整時，發現是用非現金資產來抵償應付賬款，并未支付現金，因此，要對基本調整時已經確認的增加額減掉，即對基本調整進行反向調整。

　　掌握二次調整的原理，不用去記要二次調整的具體情形。

　　購買商品、接受勞務支付的現金＝基本調整8＋二次調整4

　　【例12-3】表12-6

　　借：主營業務成本 ①表5 = 750000
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）⑥ 資料2（3）42466
　　　　預付賬款 ②表3 100000-100000=0
　　　　應付票據 ④表3 100000-200000 =100000
　　　貸：購買商品、接受勞務支付的現金 X
　　　　　存貨 ③表3 2484700-2580000=95300
　　　　　車間人工費用 ⑦資料2（2） 324900
　　　　　非料工制造費用 ⑧資料2（2） 80000
　　　　　應付賬款 ⑤表3 953800-953800 =0

　　基本調整X=750000+42466+0+100000-95300-324900-80000-0=392266

　　查找“明細資料”中關于應付賬款、應付票據、預付賬款和存貨的信息。

　　查找全部“明細資料”，并未發現相關信息。二次調整的結果為0。

　　購買商品、接受勞務支付的現金=392266

　　其實，注會考試多次考了這個項目，但是沒有一次出現二次調整事項，可能是因為基本調整難度已經夠大，所以還不必考二次調整事項。

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