2010年CPA《審計》教材梳理：注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(3)

2010年注冊會計師考試《審計》科目教材梳理
第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則　　

　　第一節(jié)　注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)情況

　　第二節(jié) 中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則

　　第三節(jié) 會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則

　　一、質(zhì)量控制制度的目的和要素

　　（一）質(zhì)量控制制度的目的

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：

　　1.會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；

　　2.會計師事務(wù)所和項目負責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?/p>

　　注意：

　　第一，本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行的所有業(yè)務(wù)；

　　第二，項目負責(zé)人，是指會計師事務(wù)所中負責(zé)某項業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報告上簽字的主任會計師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師。

　?。ǘ┵|(zhì)量控制制度的要素

　　會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括針對下列七項要素而制定的政策和程序：

　　1.對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；

　　2.職業(yè)道德規(guī)范；

　　3.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；

　　4.人力資源；

　　5.業(yè)務(wù)執(zhí)行；

　　6.業(yè)務(wù)工作底稿；

　　7.監(jiān)控。

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將質(zhì)量控制政策和程序形成書面文件，并傳達到全體人員。

　　二、對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任

　　（一）對主任會計師的總體要求

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。

　?。ǘ┚唧w要求

　　1.行動示范和信息傳達——培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化

　　2.樹立質(zhì)量至上的意識

　　3.委派質(zhì)量控制制度運作人員

　　注意：

　　承擔(dān)質(zhì)量控制制度運作責(zé)任的人員，應(yīng)當(dāng)具有足夠、適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和能力以及必要的權(quán)限以履行其責(zé)任。在實務(wù)中，會計師事務(wù)所主任會計師通常委派專門人員負責(zé)質(zhì)量控制制度的具體運作，但這樣做并不能減輕、更不能替代主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)的最終責(zé)任，主任會計師仍然是質(zhì)量控制制度的最終責(zé)任人。

　　三、職業(yè)道德規(guī)范

　　（一）總體要求

　　會計師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范所要求的誠信、客觀原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。

　　注意：在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時還應(yīng)當(dāng)遵守獨立性要求。

　?。ǘ┚唧w措施

　　1.會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范；

　　2.教育和培訓(xùn)；

　　3.監(jiān)控；

　　4.對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。

　　（三）滿足獨立性要求

　　1.總體要求：會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨立性要求的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨立性。

　　2.具體要求：會計師事務(wù)所內(nèi)部不同層級人員之間相互溝通信息，例如將本所人員與之有商業(yè)關(guān)系的客戶清單列出來傳達給相關(guān)人員，以便評價獨立性。

　　3.獲取書面確認(rèn)函：會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認(rèn)函。

　　4.防范關(guān)系密切的威脅：包括輪換高級人員或要求進行項目質(zhì)量控制復(fù)核。

　　四、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

　?。ㄒ唬┛傮w要求

　　只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：

　　1.已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；

　　2.具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；

　　3.能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。

　　注意：

　　當(dāng)在了解被審計單位的過程中已經(jīng)識別出問題，又決定接受或保持客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)記錄問題如何得到解決。

　　（二）考慮客戶的誠信情況

　　1.考慮的主要事項（P66-67）

　　2.獲取相關(guān)信息的途徑：審計人員可以從前任注冊會計師、監(jiān)管機構(gòu)、法律顧問、客戶的同行以及相關(guān)數(shù)據(jù)庫等中搜索與客戶誠信相關(guān)的信息。

　　注意：

　　認(rèn)為必要，會計師事務(wù)所可以考慮利用調(diào)查機構(gòu)對客戶的經(jīng)營情況、管理人員及其他有問題的人員進行背景檢查，并評價獲取的與客戶誠信相關(guān)的信息。

　?。ㄈ┛紤]是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源

　?。ㄋ模┛紤]能否遵守職業(yè)道德規(guī)范

　　（五）考慮其他事項的影響（P68）

　　1.考慮本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項的影響；

　　2.考慮接受業(yè)務(wù)后獲知重要信息的影響；

　　3.解除業(yè)務(wù)約定或客戶關(guān)系時的考慮。

　　五、人力資源

　?。ㄒ唬┤肆Y源管理的總體要求

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，合理保證擁有足夠的具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以使會計師事務(wù)所和項目負責(zé)人能夠按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?/p>

　?。ǘ┤肆Y源管理的要素

　　1.雇用；

　　2.業(yè)績評價；

　　3.人員素質(zhì)；

　　4.專業(yè)勝任能力；

　　5.職業(yè)發(fā)展；

　　6.晉升；

　　7.薪酬；

　　8.人員需求預(yù)測。

　　六、業(yè)務(wù)執(zhí)行

　?。ㄒ唬┲笇?dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核

　　1.總體要求——由事務(wù)所制定相關(guān)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核程序，并讓全體成員了解、掌握和貫徹執(zhí)行

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)要求項目負責(zé)人負責(zé)組織對業(yè)務(wù)執(zhí)行實施指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核。

　　2.指導(dǎo)——項目負責(zé)人告訴項目組成員做什么，如何做；

　　3.監(jiān)督——追蹤業(yè)務(wù)進程，監(jiān)督項目執(zhí)行情況，解決執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中遇到的重大問題等；

　　4.復(fù)核——復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)擁有適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗、專業(yè)勝任能力和責(zé)任感。

　　注意：確定復(fù)核人員的原則是，由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作。

　?。ǘ┳稍?/p>

　　項目組在業(yè)務(wù)執(zhí)行中如果遇到疑難問題或者爭議事項，在項目組內(nèi)不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當(dāng)人員咨詢。

　　注意：

　　第一，咨詢包括與會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部具有專門知識的人員；

　　第二，注冊會計師應(yīng)當(dāng)完整記錄咨詢情況，且項目組就疑難問題或爭議事項向其他專業(yè)人士咨詢所形成的記錄，應(yīng)當(dāng)經(jīng)被咨詢者認(rèn)可。

　?。ㄈ┮庖姺制?/p>

　　1.處理意見分歧的總體要求

　　（1）會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以處理和解決項目組內(nèi)部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責(zé)人與項目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見分歧；

　?。?）形成的結(jié)論應(yīng)當(dāng)?shù)靡杂涗浐蛨?zhí)行。

　　2.對出具報告的影響：只有意見分歧問題得到解決，項目負責(zé)人才能出具報告。

　?。ㄋ模╉椖抠|(zhì)量控制復(fù)核

　　1.含義：會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報告前，對項目組做出重大判斷和形成的結(jié)論進行客觀評價的過程。

　　2.總體要求：會計師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，要求對特定業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核，并在出具報告前完成項目質(zhì)量控制復(fù)核。

　　注意：

　?。?）項目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項目負責(zé)人的責(zé)任，更不能替代項目負責(zé)人的責(zé)任。

　?。?）項目質(zhì)量控制復(fù)核與項目組內(nèi)部復(fù)核，盡管復(fù)核的內(nèi)容和目的等有一定的相似性，但存在以下主要區(qū)別，見表4—5.

　　表4一5 項目質(zhì)量控制復(fù)核與項目組內(nèi)部復(fù)核的區(qū)別

　　3.項目質(zhì)量控制復(fù)核對象的確定

　?。?）對所有上市公司財務(wù)報表的審計；

　?。?）規(guī)定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，對除上市公司財務(wù)報表審計以外的其他業(yè)務(wù)，實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。

　?。?）對符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的所有業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。

　　七、業(yè)務(wù)工作底稿

　　表4一6 　　　業(yè)務(wù)工作底稿相關(guān)要求

　　八、監(jiān)控

　?。ㄒ唬┛傮w要求

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當(dāng)?shù)?，并正在有效運行。

　　（二）監(jiān)控人員

　　會計師事務(wù)所可以委派主任會計師、副主任會計師或具有足夠、適當(dāng)經(jīng)驗和權(quán)限的其他人員履行監(jiān)控責(zé)任。

　?。ㄈ嵤z查

　　1.檢查的周期：會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項進行檢查。

　　2.確定檢查的時間、人員與范圍。

　　注意：

　　第一，檢查時可以不事先告知相關(guān)項目組。

　　第二，參與業(yè)務(wù)執(zhí)行或項目質(zhì)量控制復(fù)核的人員不應(yīng)承擔(dān)該項業(yè)務(wù)的檢查工作。

　　（四）監(jiān)控結(jié)果的處理

　　注意：

　　第一，適時將缺陷及補救措施告知相關(guān)人員；

　　第二，如果實施監(jiān)控程序的結(jié)果表明出具的報告可能不適當(dāng)，或在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中遺漏了應(yīng)有的程序，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確定采取適當(dāng)?shù)倪M一步行動，以遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。

　　【例題·簡答題】ABC會計師事務(wù)所于20×8年取得證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計資格。為了盡快開展上市公司審計業(yè)務(wù)，ABC會計師事務(wù)所從XYZ會計師事務(wù)所招聘A注冊會計師擔(dān)任上市公司審計部經(jīng)理。A注冊會計師將XYZ會計師事務(wù)所的上市公司審計客戶——甲公司帶入ABC會計師事務(wù)所。在對甲公司20×9年度財務(wù)報表審計時，ABC會計師事務(wù)所委派A注冊會計師繼續(xù)擔(dān)任項目負責(zé)人，并與上市公司審計部副經(jīng)理B注冊會計師共同擔(dān)任簽字注冊會計師。在計劃審計工作時，受到審計資源的限制，A注冊會計師認(rèn)為，自己過去5年一直擔(dān)任甲公司的審計項目負責(zé)人和簽字注冊會計師，非常熟悉甲公司情況，因此要求項目組不再了解甲公司及其環(huán)境，直接實施進一步審計程序。為了保證審計質(zhì)量，A注冊會計師作為項目負責(zé)人和項目質(zhì)量控制復(fù)核人，對整個審計業(yè)務(wù)的重大事項進行復(fù)核。

　　要求：指出ABC會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面存在的問題，并簡要說明理由。

　　「正確答案」

　?。?）沒有按照有關(guān)規(guī)定定期輪換簽字注冊會計師。會計師事務(wù)所簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往，會產(chǎn)生關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅獨立性，A注冊會計師已經(jīng)連續(xù)5年擔(dān)任甲公司的簽字注冊會計師，應(yīng)當(dāng)予以輪換。

　?。?）簽字注冊會計師不符合要求。按照有關(guān)文件，審計報告應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負責(zé)該項目的注冊會計師簽字。擔(dān)任簽字注冊會計師的A和B注冊會計師都不是會計師事務(wù)所的主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師。

　?。?）業(yè)務(wù)執(zhí)行方面存在問題。風(fēng)險評估程序（了解被審計單位及其環(huán)境）是必須的，不得省略而直接實施進一步審計程序。

　　（4）審計資源不足。ABC會計師事務(wù)所20×8年才具有承接上市公司審計的資格，由于審計資源的限制，以人員專業(yè)能力的不足，所以對于直接承接甲公司的業(yè)務(wù)存在專業(yè)勝任能力上的缺陷，所以不應(yīng)接受該業(yè)務(wù)的委托。

　　項目組內(nèi)部復(fù)核缺少項目合伙人的復(fù)核，應(yīng)該安排項目合伙人對審計項目經(jīng)理的復(fù)核進行再監(jiān)督，對項目的重要事項進行把關(guān)。

　?。?）項目質(zhì)量控制復(fù)核方面存在問題。項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)該挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員進行，保持客觀性。A注冊會計師既是項目負責(zé)人和簽字注冊會計師，又履行了項目質(zhì)量控制復(fù)核責(zé)任，缺乏客觀性。