增值稅的合理籌劃——選擇代銷方式的增值稅籌劃
代銷通常有視同買斷方式和收取手續費方式兩種方式。
（1）視同買斷方式
即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。由于這種銷售本質上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。
受托方將商品銷售后，應按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業的銷售收入。企業受托代銷發出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實現情況，按應收的款項，借記“應收款項”、“應收票據”等科目，按實現的營業收入，貸記“主營業務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
受托單位銷售的委托代銷商品收入的確認及賬務處理，與本企業對外銷售商品收入的確認和賬務處理相同。
[案例1]銅木（上海）有限公司委托上海千佳商場銷售甲商品100件，協議價為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場開來的代銷清單時開具增值稅發票，發票上注明：售價10000元，增值稅1700元。B企業實際銷售時開具的增值稅發票上注明：售價12000元，增值稅為2040元。
[法律依據]《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：主營業務成本 6000
貸：委托代銷商品 6000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場匯來的貨款11700元時：
借：銀行存款 11700
貸：應收賬款——上海千佳商場 11700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 14040
貸：主營業務收入 12000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2040
借：主營業務成本 10000
貸：受托代銷商品 10000
借：代銷商品款 10000
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
（3）上海千佳商場按合同協議價將款項付給銅木（上海）有限公司時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
（2）收取手續費方式
即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。對受托方來說，收取的手續費實際上是一種勞務收入。這種代銷方式與第（1）種方式相比，主要特點是，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售。在收取手續費代銷方式下，委托方應在受托方已將商品售出，并向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，接應收取的手續費確認收入。企業委托代銷發出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單時，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實際情況，按應收的款項，貸記“主營業務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。按應支付的代銷手續費，借記“營業費用”科目，貸記“應收款項”等科目。
受托單位銷售的委托代銷商品，接收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按應付委托單位的代銷款項，貸記“應付賬款”科目，接應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應付賬款”等科目。接應收取的手續費，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”科目，按其差額，貸記“銀行存款”科目。
[案例2]仍以[案例1]的資料為基礎，進一步講解。
代銷合同規定，上海千佳商場應按每件100元售給顧客，銅木（上海）有限公司按售價的10％支付上海千佳商場手續費。上海千佳商場實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發票，發票上注明甲商品售價10000元，增值稅額1700元。銅木（上海）有限公司在收到上海千佳商場交來的代銷清單時，向上海千佳商場開具一張相同金額的增值稅發票。
[法律依據]《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：營業費用——代銷手續費 1000
貸：應收賬款——上海千佳商場 1000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海干佳商場匯來的貨款凈額：
10700（11700－1000）元時：
借：銀行存款 10700
貸：應收賬款——上海千佳商場 10700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 11700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 1700
借：代銷商品款 10000
貸：受托代銷商品 10000
（3）上海千佳商場歸還銅木（上海）有限公司貨款并計算代銷手續費時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 11700
貸：銀行存款 10700
主營業務收入 1000
我們可以根據上述視同買斷方式和收取手續費方式的差異性，合理合法地進行納稅籌劃，以期達到納稅額最小化。
[案例3]千島（北京）有限公司和北京皇朝商城簽訂了一項代銷協議，由北京皇朝商城代銷千島（北京）有限公司的產品，不論采取何種銷售方式，千島（北京）有限公司的產品在市場上以1000元／件的價格銷售。千島（北京）有限公司與北京皇朝商城最終簽訂的代銷協議為：
北京皇朝商城以1000元／件的價格對外銷售千島（北京）有限公司的產品，根據代銷數量，向千島（北京）有限公司收取20％的代銷手續費，即北京皇朝商城每代銷一件千島（北京）有限公司的產品，收取200元手續費，支付給千島（北京）有限公司800元。
到年末，北京皇朝商城共售出該產品1萬件。
[法律依據]《中華人民共和國企業會計準則——收入》，《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業稅暫行條例》。
[計算分析]對于這項業務，雙方的收入和應繳稅金（不考慮所得稅）情況分別為：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷售項稅額為170萬元（1000萬元×17％）
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額與進項稅額相等，相抵后，該項業務的應交增值稅為零，但北京皇朝商城采取收取手續費的代銷方式，屬于營業稅范圍的代理業務，應繳納營業稅10萬元（200萬元×5％）。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金180萬元。雙方都從這項業務中獲得了收益。
[案例4]
仍以[案例3]的資料為基礎，進一步講解。
千島（北京）有限公司和北京皇朝商城采用視同買斷方式的代銷方式，簽訂的協議為：北京皇朝商城每售出一件產品，千島（北京）有限公司按800元的協議價收取貨款，北京皇朝商城在市場上仍要以1000元的價格銷售千島（北京）有限公司的產品，實際售價與協議價之間的差額，即200元／件歸北京皇朝商城所有。假定，到年末，北京皇朝商城共售出該產品1萬件。
[計算分析]對于這項業務，雙方的收入和應繳稅金情況分別為（不考慮所得稅）：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷項稅額增加136萬元（800萬×17％）。
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1000萬元×17％），進項稅額為136萬元（800萬元×17％），相抵后，就該項業務的應繳增值稅為34萬元。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金170萬元。
[比較分析]采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續費方式的代銷方式相比：
（1）千島（北京）有限公司：
收入不變，應交稅金減少34萬元（170萬元－136萬元）
（2）北京皇朝商城：
收入不變，應交稅金增加24萬元（34萬元－10萬元）
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入不變，應交稅金減少10萬元（180萬元－170萬元）。
[分析指導]顯然，從雙方的共同利益出發，應選擇視同買斷方式，這種方式與收取手續費方式相比，在最終售價一定的條件下，雙方合計繳納的增值稅是相同的，但在收取手續費的方式下，受托方要交營業稅。
[特別提示]但在實際中運用時，視同買斷方式的代銷方式會受到一些限制：
（1）采取這種方式的優越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現。
如果一方為小規模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。
（2）節約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。
從上面的分析可以看出，與采取收取手續費方式相比，在視同買斷方式下，雙方雖然共節約稅款10萬元，但千島（北京）有限公司節約34萬元，彌補北京皇朝商城多交的24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節約的34萬元，北京皇朝商城要多交24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節約的34萬元，可能會影響北京皇朝商城選擇這種方式的積極性。千島（北京）有限公司可以考慮首先要全額彌補北京皇朝商城多交的24萬元，剩余的10萬元也要讓利給北京皇朝商城一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。
（3）明確了這一點以后，另一個問題就是節約的稅款在雙方之間應通過何種方式分配。在實際中，協議應具體怎么簽訂，這需要雙方本著共同利益最大化的原則進行協商，在多級代理的情況下，這一問題將變得更加復雜。通過本案例，大家意識到兩種不同的代銷方式對納稅的影響，在實際工作中，根據具體情況，選擇適當的代銷方式，可以降低納稅成本。
（1）視同買斷方式
即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。由于這種銷售本質上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。
受托方將商品銷售后，應按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業的銷售收入。企業受托代銷發出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實現情況，按應收的款項，借記“應收款項”、“應收票據”等科目，按實現的營業收入，貸記“主營業務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
受托單位銷售的委托代銷商品收入的確認及賬務處理，與本企業對外銷售商品收入的確認和賬務處理相同。
[案例1]銅木（上海）有限公司委托上海千佳商場銷售甲商品100件，協議價為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場開來的代銷清單時開具增值稅發票，發票上注明：售價10000元，增值稅1700元。B企業實際銷售時開具的增值稅發票上注明：售價12000元，增值稅為2040元。
[法律依據]《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：主營業務成本 6000
貸：委托代銷商品 6000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海千佳商場匯來的貨款11700元時：
借：銀行存款 11700
貸：應收賬款——上海千佳商場 11700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 14040
貸：主營業務收入 12000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2040
借：主營業務成本 10000
貸：受托代銷商品 10000
借：代銷商品款 10000
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
（3）上海千佳商場按合同協議價將款項付給銅木（上海）有限公司時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
（2）收取手續費方式
即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。對受托方來說，收取的手續費實際上是一種勞務收入。這種代銷方式與第（1）種方式相比，主要特點是，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售。在收取手續費代銷方式下，委托方應在受托方已將商品售出，并向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，接應收取的手續費確認收入。企業委托代銷發出的商品作為委托代銷商品處理，借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”等科目。收到受托單位的代銷清單時，按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實際情況，按應收的款項，貸記“主營業務收入”科目，按應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。按應支付的代銷手續費，借記“營業費用”科目，貸記“應收款項”等科目。
受托單位銷售的委托代銷商品，接收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按應付委托單位的代銷款項，貸記“應付賬款”科目，接應交的增值稅銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應付賬款”等科目。接應收取的手續費，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”科目，按其差額，貸記“銀行存款”科目。
[案例2]仍以[案例1]的資料為基礎，進一步講解。
代銷合同規定，上海千佳商場應按每件100元售給顧客，銅木（上海）有限公司按售價的10％支付上海千佳商場手續費。上海千佳商場實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發票，發票上注明甲商品售價10000元，增值稅額1700元。銅木（上海）有限公司在收到上海千佳商場交來的代銷清單時，向上海千佳商場開具一張相同金額的增值稅發票。
[法律依據]《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[會計處理]銅木（上海）有限公司應作如下會計分錄：
（1）銅木（上海）有限公司將甲商品交付上海千佳商場時：
借：委托代銷商品 6000
貸：庫存商品 6000
（2）銅木（上海）有限公司收到代銷清單時：
借：應收賬款——上海千佳商場 11700
貸：主營業務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：營業費用——代銷手續費 1000
貸：應收賬款——上海千佳商場 1000
（3）銅木（上海）有限公司收到上海干佳商場匯來的貨款凈額：
10700（11700－1000）元時：
借：銀行存款 10700
貸：應收賬款——上海千佳商場 10700
[會計處理]上海千佳商場應作如下會計分錄：
（1）上海千佳商場收到甲商品時：
借：受托代銷商品 10000
貸：代銷商品款 10000
（2）上海千佳商場實際銷售時：
借：銀行存款 11700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：應付賬款——銅木（上海）有限公司 1700
借：代銷商品款 10000
貸：受托代銷商品 10000
（3）上海千佳商場歸還銅木（上海）有限公司貨款并計算代銷手續費時：
借：應付賬款——銅木（上海）有限公司 11700
貸：銀行存款 10700
主營業務收入 1000
我們可以根據上述視同買斷方式和收取手續費方式的差異性，合理合法地進行納稅籌劃，以期達到納稅額最小化。
[案例3]千島（北京）有限公司和北京皇朝商城簽訂了一項代銷協議，由北京皇朝商城代銷千島（北京）有限公司的產品，不論采取何種銷售方式，千島（北京）有限公司的產品在市場上以1000元／件的價格銷售。千島（北京）有限公司與北京皇朝商城最終簽訂的代銷協議為：
北京皇朝商城以1000元／件的價格對外銷售千島（北京）有限公司的產品，根據代銷數量，向千島（北京）有限公司收取20％的代銷手續費，即北京皇朝商城每代銷一件千島（北京）有限公司的產品，收取200元手續費，支付給千島（北京）有限公司800元。
到年末，北京皇朝商城共售出該產品1萬件。
[法律依據]《中華人民共和國企業會計準則——收入》，《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業稅暫行條例》。
[計算分析]對于這項業務，雙方的收入和應繳稅金（不考慮所得稅）情況分別為：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷售項稅額為170萬元（1000萬元×17％）
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額與進項稅額相等，相抵后，該項業務的應交增值稅為零，但北京皇朝商城采取收取手續費的代銷方式，屬于營業稅范圍的代理業務，應繳納營業稅10萬元（200萬元×5％）。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金180萬元。雙方都從這項業務中獲得了收益。
[案例4]
仍以[案例3]的資料為基礎，進一步講解。
千島（北京）有限公司和北京皇朝商城采用視同買斷方式的代銷方式，簽訂的協議為：北京皇朝商城每售出一件產品，千島（北京）有限公司按800元的協議價收取貨款，北京皇朝商城在市場上仍要以1000元的價格銷售千島（北京）有限公司的產品，實際售價與協議價之間的差額，即200元／件歸北京皇朝商城所有。假定，到年末，北京皇朝商城共售出該產品1萬件。
[計算分析]對于這項業務，雙方的收入和應繳稅金情況分別為（不考慮所得稅）：
（1）千島（北京）有限公司：
收入增加800萬元，增值稅銷項稅額增加136萬元（800萬×17％）。
（2）北京皇朝商城：
收入增加200萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1000萬元×17％），進項稅額為136萬元（800萬元×17％），相抵后，就該項業務的應繳增值稅為34萬元。
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入增加了1000萬元，應交稅金170萬元。
[比較分析]采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續費方式的代銷方式相比：
（1）千島（北京）有限公司：
收入不變，應交稅金減少34萬元（170萬元－136萬元）
（2）北京皇朝商城：
收入不變，應交稅金增加24萬元（34萬元－10萬元）
（3）千島（北京）有限公司與北京皇朝商城合計，收入不變，應交稅金減少10萬元（180萬元－170萬元）。
[分析指導]顯然，從雙方的共同利益出發，應選擇視同買斷方式，這種方式與收取手續費方式相比，在最終售價一定的條件下，雙方合計繳納的增值稅是相同的，但在收取手續費的方式下，受托方要交營業稅。
[特別提示]但在實際中運用時，視同買斷方式的代銷方式會受到一些限制：
（1）采取這種方式的優越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現。
如果一方為小規模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。
（2）節約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。
從上面的分析可以看出，與采取收取手續費方式相比，在視同買斷方式下，雙方雖然共節約稅款10萬元，但千島（北京）有限公司節約34萬元，彌補北京皇朝商城多交的24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節約的34萬元，北京皇朝商城要多交24萬元。所以千島（北京）有限公司如何分配節約的34萬元，可能會影響北京皇朝商城選擇這種方式的積極性。千島（北京）有限公司可以考慮首先要全額彌補北京皇朝商城多交的24萬元，剩余的10萬元也要讓利給北京皇朝商城一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。
（3）明確了這一點以后，另一個問題就是節約的稅款在雙方之間應通過何種方式分配。在實際中，協議應具體怎么簽訂，這需要雙方本著共同利益最大化的原則進行協商，在多級代理的情況下，這一問題將變得更加復雜。通過本案例，大家意識到兩種不同的代銷方式對納稅的影響，在實際工作中，根據具體情況，選擇適當的代銷方式，可以降低納稅成本。
推薦閱讀