淺論管理會計的對象

來源: 《財會月刊》·王曾清、樓勝亞編輯： 2003/11/25 10:08:43　　字體：大小

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　　管理會計是產生于美國的一門新興的邊緣學科，它從傳統會計派生出來獨成體系之初，就具有明確的目的：為改進經營管理，提高經濟效益服務。其重點在于管理，而不是核算。在西方國家，管理會計的理論研究滯后于實際應用，我國會計學術界也對其諸多理論問題頗有爭議，何為管理會計的對象就是其中之一。

　　一般的辭書對“對象”的解釋為：觀察或思考的客體；也指行為的目標。管理會計的對象指的是管理會計觀察或思考的客體或行為的目標。通俗地講指管理會計的規劃、控制、預測、評價等職能是對什么來實行的。

　　余緒纓教授提出，現代管理會計的對象是現金流動，理由在于：現金流入和流出在數量上的差別影響到盈利的大小，而它們在時間上的差異則制約企業資金占用的水平，這兩方面的綜合即可對企業的資金、成本、利潤等進行評價，為企業改善生產經營、提高經濟效益（即管理會計的目標）提供重要的綜合的經濟信息。筆者認為這種觀點值得商榷；管理會計的對象用資金運動來描述更為準確。

　　首先，現金流動的廉潔不能全面反映管理會計側重為企業內部管理服務的初衷。

　　國際會計準則第7條現金流量表（1992年12月修訂）中定義的現金包括庫存現金和活期存款；而美國會計學家井尻雄治把廣義的現金定義為任何立即可流通的交換媒介，他認為現金必須不受任何經營目的的限制，作為現金的首要條件是直接用于購買和償還債務的普遍可接受性和有效性。從這些表述可以看出，現金流動側重于企業與外部的關系。首先企業以各種籌資方式獲得現金，再通過購買生產設備、原材料、償付債務及支付股利等引起現金的流出，最后以銷售產品等方式收回更多的現金。這是一個隨著企業生產經營活動的不斷進行而循環往復的運動過程。

　　充足的現金對于一個企業生存發展極為重要，因而它是企業內部管理的一項重要內容。但現金流動不能代表企業的全部經濟活動，因而只關注現金流動，尚不能完全滿足企業內部管理的需要。

　　在“現金流出－其他資源－現金流入”這一過程中，其他資源暫時脫離了現金，只有價值形式和實物形態的流動。比如在產品生產過程中，會計部門只是以觀念上的貨幣量來記錄價值的創造過程，同時也反映實物的數量；而對其他部門而言，只是物質形態的變化（如產品具有不同的完工程度）、地點的轉移和數量的增減。這些正是企業管理能最大限度地加以影響的環節，對此管理會計必須運用各種方法來適應為管理服務的需要。這些方法涉及企業的各個方面、各個環節，包括零基預算、彈性預算、滾動預算的編制、收益的計量、標準成本的制定、成本習性與本、量、利的相應關系的分析、控制和業績評價（包括事前控制、日常控制、差異計算與分析、業績評價和考核）等，它們均不可能以現金流動來全面反映。因此，不能說管理會計的對象是現金流動。

　　其次，管理會計的對象以作為價值運動表現形式的資金運動來描述更為全面、科學。

　　在確定管理會計的對象時，首先可對企業生產經營活動進行分要。因為會計（包括管理會計）與企業的經濟活動是密切相關的。

　　由于企業的生產經營活動實質上是價值和使用價值的創造和實現過程，而價值量是通過貨幣來表現的，因而在商品經濟社會里，必須同時運用實物的形式和商品的價值形式即貨幣形式來保證經濟活動各個環節的順利進行。資金在運動過程中可以采用不同存在形式，如現金、原材料、產成品、固定資產等。它們雖然形式不一，但具有質的同一性，都代表了一種價值，可以用觀念的貨幣來統一表現。由于商品生產運動從價值形式看就是價值運動，而價值量用貨幣來表現，價值運動也就表現為貨幣的運動。在貨幣轉化為資金的條件下，資金運動成為價值運動的表現形式。

　　對于現代企業來說，由于它面臨的是以知識經濟為背景的國際競爭社會，企業的價值運動相應擴展為一個價值系統的運動。企業的最終產品是每一項作業所產生的價值的集合體，作為鏈也就表現為價值鏈，企業的生產過程就是價值的創造過程。由于每一個企業都有其自身的特點，其價值鏈也就各不相同，同時企業作為社會經濟活動的基本單元，又與其上游客戶和下游客戶、競爭者之間存在上、下游價值鏈。由此以企業為中心構成了價值系統。正如前面所說，企業必須將各項資格及各個環節高效率地組織起來，這就使得價值系統觸及到了企業生產經營的方方面面。這個由商品生產和交換所形成的錯綜復雜的價值系統，同樣是以資金為載體形成和進行運作的。由此可見，資金運動涵蓋了企業生產經營活動的各個方面，完整地描述著價值系統靜態和動態的變化，從而更全面地反映著企業價值運動。

　　會計和貨幣有著緊密的聯系。“作為生產過程的控制和觀念總結的簿記”，總結的是觀念的貨幣，即價值尺度。隨著觀念的貨幣轉化為資金，會計總結的就是資金的運動，其經濟內容是價值運動，尋注的是價值形成和增值的運動規律。從這一點來說，會計直接面對的是企業的資金運動，也即會計的對象是資金運動，因為它貫穿于企業生產經營的生產過程，也是聯結作為法人的企業和企業內部、外部的紐帶。而管理會計作為現代會計的兩大分支之一，和財務會計同屬一個系統，因而兩者的對象應是一致的，即管理會計的對象仍應是資金運動。

　　此外，我國在80年代引進西方管理會計理論。事實上在這之前，我國已有不少企業在運用部分管理會計方法，只不過沒有明確提出類似的概念。雖然學術界也未對此作相應的理論研究，但關于“什么是會計的對象”卻不乏研究者，資金運動則是為大多數人所接受的觀點。雖然它是我國本世紀50年代的產物，但在社會主義市場經濟條件下，并不意味著已成為過時的提法。筆者認為，資金運動說較好地兼顧了抓住事物本質和考慮我國特殊社會環境這兩方面的要求。因此，以資金運動作為管理會計的對象比現金流動更為全面和科學。

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