本文所指的管理會計(jì)包括成本會計(jì)和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會計(jì)各個(gè)階段的變化和發(fā)展，結(jié)合考察管理會計(jì)研究焦點(diǎn)的演變及未來管理會計(jì)工作的變動趨勢，試圖從中得出對管理會計(jì)學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)運(yùn)用有益的啟示。 

　　一、管理會計(jì)技術(shù)方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對成本會計(jì)的應(yīng)用 

　　管理會計(jì)的起源可追溯到19世紀(jì)早期企業(yè)管理層對內(nèi)部計(jì)量的運(yùn)用。當(dāng)時(shí)的紡織廠、兵工廠等企業(yè)為了衡量內(nèi)部生產(chǎn)過程的效率，在市場交易信息之外，開始對企業(yè)內(nèi)部特定管理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)，首創(chuàng)了一套成本會計(jì)制度，它所提供的成本會計(jì)信息，能反映產(chǎn)品成本、工廠布置變化影響和對原棉收發(fā)的控制情況。19世紀(jì)中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長為成本會計(jì)的發(fā)展提供了巨大動力。由于鐵路公司在當(dāng)時(shí)規(guī)模最大、組織最為復(fù)雜且營業(yè)跨越廣闊的地理區(qū)域，這必然對成本會計(jì)提出了更高的要求，新穎的會計(jì)管理技術(shù)方法開始得以發(fā)展，這對于以后幫助企業(yè)進(jìn)入更有效的成本規(guī)劃和控制，具有很大的推進(jìn)作用。 
　　
　　鐵路公司代表性的成本會計(jì)方法，主要包括記錄和匯總現(xiàn)金交易，編制匯總成本財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)行營業(yè)統(tǒng)計(jì)等。19世紀(jì)80年代起，鐵路公司的成本會計(jì)方法被更大規(guī)模的銷售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷售企業(yè)按部門和地理區(qū)域統(tǒng)計(jì)關(guān)于銷售周轉(zhuǎn)的明細(xì)情況，并編報(bào)類似于后來收入中心所用的業(yè)績報(bào)告。而鋼鐵公司對協(xié)調(diào)、控制所需的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會計(jì)憑單制度（Voucher system of accounting）加以引進(jìn)，并將成本報(bào)表作為控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）鋼鐵公司將成本報(bào)表用于業(yè)績評價(jià)、質(zhì)量檢查、副產(chǎn)品決策、銷售定價(jià)等方面。但這時(shí)的成本控制還只集中于直接人工和材料，很少注意到間接制造費(fèi)和資本成本（如折舊和利息費(fèi)用等）。 

　　二、成本會計(jì)的大發(fā)展：科學(xué)管理運(yùn)動創(chuàng)造的契機(jī) 
　 
　　科學(xué)管理運(yùn)動為成本會計(jì)實(shí)務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機(jī)。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進(jìn)行了工作分析和時(shí)間、動作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，開創(chuàng)了將間接制造費(fèi)分配給產(chǎn)品成本的實(shí)務(wù)。并形成了費(fèi)用預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法和差異分析為主的，具有科學(xué)管理特性的會計(jì)管理技術(shù)方法。 
　　
　　另一方面，學(xué)術(shù)界展開了對成本會計(jì)概念及其應(yīng)用的深入研究。舉其要者，成本帳戶被放進(jìn)企業(yè)復(fù)式記帳會計(jì)體系（Garcke ＆ fells,1887）；損益兩平圖被用來描述成本隨產(chǎn)出的變化；將所有間接制造費(fèi)按直接人工成本進(jìn)行分配的實(shí)務(wù)受到質(zhì)疑（Church,1908）；針對間接制造費(fèi)的性質(zhì)及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現(xiàn)，可避免和不可避免間接制造費(fèi)、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成；“機(jī)會成本”這一名詞從經(jīng)濟(jì)學(xué)中引入進(jìn)來；變動成本和固定成本的相關(guān)期間進(jìn)行區(qū)分，成本性態(tài)估計(jì)的時(shí)間序列和橫截面統(tǒng)計(jì)分析的可能性及其相對于判斷分析的優(yōu)劣性得到認(rèn)識等等，成本會計(jì)信息獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的重要性受到強(qiáng)調(diào)（Clark,1923）。 
　　
　　總結(jié)這一時(shí)期的成本會計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展情況，我們還可進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)：當(dāng)時(shí)的成本會計(jì)系統(tǒng)與資本會計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)相互獨(dú)立，其設(shè)計(jì)和運(yùn)行歸制造部門負(fù)責(zé)，其提供的成本信息被制造部門用來評價(jià)營業(yè)效率、進(jìn)行定價(jià)決策、控制和激勵工人業(yè)績，而不是定位于企業(yè)整體的商業(yè)成功，也不是以編制對外財(cái)務(wù)報(bào)告為目的。 

　　三、管理會計(jì)控制方法應(yīng)用：控制實(shí)務(wù)的興起 

　　在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對管理控制方法的創(chuàng)新最有價(jià)值。20世紀(jì)早期，縱向一體化的多元經(jīng)營活動公司出現(xiàn)，為了協(xié)調(diào)和控制其多樣化活動，管理控制實(shí)務(wù)技術(shù)方法的需求應(yīng)運(yùn)而生。 
　　
　　在開發(fā)管理控制系統(tǒng)以協(xié)助多元活動及縱向一體化企業(yè)的成長方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營活動公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營單一產(chǎn)品的營業(yè)規(guī)模大小，還要決定應(yīng)拓展的營業(yè)活動類型。于是，杜邦公司開創(chuàng)了許多管理控制技術(shù)方法，到1910年為止，當(dāng)今大公司進(jìn)行管理控制所用的差不多所有基本技術(shù)方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術(shù)方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment, ROI）指標(biāo)的運(yùn)用。該指標(biāo)最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各個(gè)營業(yè)部門的效率和整個(gè)公司財(cái)務(wù)業(yè)績的指標(biāo)，而當(dāng)時(shí)廣為使用的銷售凈利率、成本凈利率指標(biāo)在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理Donaldson Brown進(jìn)一步將ROI指標(biāo)分解為產(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率和營業(yè)銷售凈利率兩大指標(biāo)。這樣，既可以讓各部門知悉其業(yè)績?nèi)绾斡绊懏a(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率或營業(yè)銷售凈利率并進(jìn)而影響公司總的投資凈利率，又可以讓管理者解釋在特定期間內(nèi)ROI的實(shí)際數(shù)為何偏離預(yù)算數(shù)。Pierre du Pont和Donaldson Brown將ROI指標(biāo)應(yīng)用于部門層面上，這也是現(xiàn)代多數(shù)公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營業(yè)預(yù)算和資本預(yù)算專門建立了資本配置程序和系統(tǒng)。無疑，在當(dāng)時(shí)，杜邦公司成為管理會計(jì)控制方法應(yīng)用的先驅(qū)者。 
　　
　　1920年，通用汽車公司（General Motors, GM）成為杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM進(jìn)行了管理控制系統(tǒng)的革新。實(shí)際上，多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的組織形式和報(bào)告評價(jià)體系都是從GM演進(jìn)過來的。GM的目標(biāo)是著眼于整個(gè)商業(yè)周期獲取滿意的ROI，而不強(qiáng)求盈余逐年增長，把企業(yè)管理控制系統(tǒng)的目標(biāo)定位在整體管理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長。我們可以從中看出現(xiàn)代行為管理思想的縮影。Donaldson Brown獨(dú)創(chuàng)性地設(shè)計(jì)了一套定價(jià)模式，在生產(chǎn)量和銷售量為正常、標(biāo)準(zhǔn)量（生產(chǎn)能力的80％）的條件下，來決定能達(dá)到期望ROI水平的目標(biāo)價(jià)格，這套定價(jià)模式使高層管理的財(cái)務(wù)策略與部門的短期營業(yè)計(jì)劃保持緊密的溝通和連動。Pierre du Pont和Alfred Sloan為公司的高層經(jīng)理設(shè)計(jì)了程式化的激勵和利潤分享計(jì)劃，其利潤觀念是公司利潤而非部門利潤。后者還采用了市場基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制度。這些管理會計(jì)控制技術(shù)方法的應(yīng)用，不但大大促進(jìn)了企業(yè)管理會計(jì)的發(fā)展，并使其管理控制系統(tǒng)更趨完善。 
　　
　　管理會計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新，不但使經(jīng)理層見到實(shí)際效果，而更富有價(jià)值的是其務(wù)實(shí)的態(tài)度。在整個(gè)創(chuàng)新過程中，企業(yè)家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得管理會計(jì)出現(xiàn)的創(chuàng)新方法很快在可信和實(shí)用的基礎(chǔ)上得以傳播。 

　　四、管理會計(jì)學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新：管理會計(jì)實(shí)務(wù)革新的相對停滯 

　　大致從20世紀(jì)30年代初到70年代末，在近半個(gè)世紀(jì)中，管理會計(jì)實(shí)務(wù)性技術(shù)方法革新較少，沒有突破性的進(jìn)展，這主要與財(cái)務(wù)會計(jì)在社會和法律上的主導(dǎo)地位有關(guān)。由于企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告要求按照規(guī)定的核算方法和程序提供有關(guān)會計(jì)信息，再加之早期企業(yè)的產(chǎn)品品種比較單一，按財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告規(guī)定的程序，對產(chǎn)品實(shí)際成本的扭曲程度很低，而追求準(zhǔn)確和相關(guān)成本數(shù)據(jù)所付出的信息收集、處理和報(bào)告代價(jià)又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對外報(bào)告相同的成本信息來進(jìn)行內(nèi)部營業(yè)管理。 
　　
　　然而，這是一個(gè)管理會計(jì)學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新的階段。我們研究發(fā)現(xiàn)，這一階段出現(xiàn)了：資本預(yù)算的折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法（Discounted cash flow approach），利潤和投資中心的剩余利潤（Residual in-come）考核方法，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制訂的機(jī)會成本法，規(guī)劃和控制問題的定量分析方法，以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論的引入等。這雖然使管理會計(jì)的學(xué)術(shù)研究確實(shí)得以大大豐富，但對實(shí)務(wù)操作影響較少。 
　　
　　第一，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法雖然在理論上優(yōu)于非折現(xiàn)的投資回收期法和會計(jì)收益率法等傳統(tǒng)方法，但對于許多投資而言不符合成本效益原則，在企業(yè)如何實(shí)施仍是難以解決的問題，更何況未來的現(xiàn)金流量本身就很難確定，實(shí)務(wù)上更多的是采用非折現(xiàn)的投資回收期法。 
　　
　　第二，剩余利潤指標(biāo)由通用電氣公司（General Electric Corporation）首創(chuàng)，用來鼓勵部門經(jīng)理進(jìn)行低于本部門平均ROI指標(biāo)，而收益超過其資本成本并有利于公司總的ROI增長的投資。但也許是商業(yè)文化傳統(tǒng)的影響，剩余利潤指標(biāo)沒有能在實(shí)務(wù)上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來也棄用剩余利潤指標(biāo)，重新使用ROI指標(biāo)作為投資中心財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)的基本標(biāo)準(zhǔn)。 
　　
　　第三，企業(yè)在制訂內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，實(shí)務(wù)運(yùn)用的訂價(jià)基礎(chǔ)包括全部成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、市場價(jià)格、協(xié)議價(jià)格。而在中間產(chǎn)品沒有市場或處在非完全競爭市場情況下，新出現(xiàn)的具有微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)的機(jī)會成本訂價(jià)方法卻很少為內(nèi)部銷售部門所采用。 
　　
　　第四，成本會計(jì)定量分析的使用始于科學(xué)管理時(shí)代，不過本階段又新發(fā)展了許多定量分析的技術(shù)工具。定量模型開始應(yīng)用于各種成本會計(jì)問題，所用的分析技術(shù)包括線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、概率論、回歸分析、假設(shè)檢驗(yàn)、決策論等。雖然這些模型的應(yīng)用面較廣，但對大多數(shù)企業(yè)來講，能保持其穩(wěn)定和連續(xù)的企業(yè)卻不多。 
　　
　　第五，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論引入到管理會計(jì)領(lǐng)域。按信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，管理會計(jì)人員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助企業(yè)決策的信息系統(tǒng)（如管理會計(jì)系統(tǒng)）。它的有用性取決于是否能提供信號給決策者并影響其期望效用大小。 
　　
　　代理理論則將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)方法用于單人決策的情形發(fā)展到用于多人決策的情形，將會計(jì)信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎(chǔ)；將企業(yè)不再視為單一的組織機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)而認(rèn)同與企業(yè)簽約的代理人有不同利益、信息和理念。管理會計(jì)信息系統(tǒng)通過提供信號（如實(shí)際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、代理人的行動和努力程度）服務(wù)于委托人和代理人。但目前代理理論還只能應(yīng)用于相當(dāng)簡單的組織環(huán)境（由于計(jì)算均衡結(jié)果的復(fù)雜和困難），其代理人不愿勞動和不努力的假設(shè)，至少對經(jīng)理人而言是不公正的，因?yàn)榻?jīng)理人并非厭惡勞動或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術(shù)的假設(shè)忽略了知識和革新對企業(yè)價(jià)值增值的作用。 
　　
　　與代理理論平行發(fā)展的是交易成本理論。交易成本理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來分析所有交易，認(rèn)為企業(yè)是為了應(yīng)付復(fù)雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內(nèi)部完成并由管理過程控制，可以彌補(bǔ)具有一定成本和效率損失的市場交易的局限。交易成本理論應(yīng)用的缺陷在于交易成本環(huán)境難于準(zhǔn)確定義，僅以有限方式在實(shí)際組織中進(jìn)行了檢驗(yàn)，多數(shù)結(jié)論缺乏縝密的分析，管理會計(jì)中心問題即分權(quán)經(jīng)營單位的業(yè)績評價(jià)的手段沒有得到相應(yīng)的發(fā)展。 
　　
　　由于本階段的學(xué)術(shù)創(chuàng)新缺乏對企業(yè)管理會計(jì)技術(shù)方法的跟蹤和借鑒，知識、技術(shù)和革新這些對于當(dāng)代企業(yè)生存至關(guān)重要的因素，沒有受到管理會計(jì)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)應(yīng)有的重視。特別在管理會計(jì)學(xué)術(shù)研究大量地引用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，卻又很少能為企業(yè)實(shí)際發(fā)展所驗(yàn)證，因此它對管理會計(jì)實(shí)務(wù)帶來的影響也就非常有限。 

　　五、管理會計(jì)技術(shù)觀念的更新：新制造環(huán)境帶來的挑戰(zhàn) 

　　從20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。企業(yè)的生產(chǎn)控制系統(tǒng)開始采用適時(shí)制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的管理政策。另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過程普遍采用計(jì)算機(jī)控制技術(shù)，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境下，傳統(tǒng)管理會計(jì)技術(shù)方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中所取得的進(jìn)展，未能提供相對準(zhǔn)確的成本信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，管理會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展在停滯幾十年后重現(xiàn)生機(jī)。 
　　
　　在新制造環(huán)境下，要求企業(yè)管理會計(jì)的技術(shù)方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實(shí)施對企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。企業(yè)將整個(gè)經(jīng)營活動細(xì)分為一系列作業(yè)活動，并引進(jìn)了成本作業(yè)和成本動因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本性態(tài)的認(rèn)識，而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)成本動因加以確認(rèn)，這標(biāo)志著管理會計(jì)的技術(shù)方法朝著更加有效和務(wù)實(shí)的方向演進(jìn)。更由于電腦時(shí)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)各部門處于隨時(shí)的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計(jì)新技術(shù)方法的運(yùn)用提供了技術(shù)上的保證。從而更有利于管理會計(jì)能隨時(shí)根據(jù)環(huán)境的變化，而迅速作出整體性的調(diào)整和策略。 
　　
　　本階段管理會計(jì)技術(shù)方法發(fā)展側(cè)重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術(shù)提供有用的成本信息。舉其要者，與全面質(zhì)量管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用了質(zhì)量成本制度，通過質(zhì)量成本的計(jì)算、報(bào)告和分析，期望達(dá)到零缺陷的質(zhì)量管理最高境界；與適時(shí)制觀念相適應(yīng)，日、美等國企業(yè)采用了改善成本法或倒推成本法；與作業(yè)管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用作業(yè)成本制度，以作業(yè)為成本庫，通過作業(yè)將成本分配給產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息；與戰(zhàn)略管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用戰(zhàn)略管理會計(jì)，通過產(chǎn)品生命周期法、成本動因分析和價(jià)值鏈分析等方法，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理業(yè)績評價(jià)。