學(xué)術(shù)界認(rèn)為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)是指“二戰(zhàn)”以后的管理會(huì)計(jì)。在其發(fā)展過(guò)程中，管理現(xiàn)代化的實(shí)踐一直起著引導(dǎo)和推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論研究的作用。在“實(shí)踐—認(rèn)識(shí)—再實(shí)踐—再認(rèn)識(shí)”的循環(huán)往復(fù)的認(rèn)識(shí)過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)理論研究一直受到許多經(jīng)濟(jì)和管理理論思想和方法的影響，例如新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論、管理學(xué)、組織行為學(xué)等，為管理會(huì)計(jì)提供了重要的理論基礎(chǔ)；高等數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)等為管理會(huì)計(jì)有關(guān)決策與控制模型的建立和運(yùn)用提供了有力的技術(shù)方面的支持。因此，可以說(shuō)，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)一經(jīng)產(chǎn)生，其理論研究就帶有綜合性、邊緣性。縱觀管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程可以發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)的理論研究大致經(jīng)歷了規(guī)范研究 →從規(guī)范研究到實(shí)證研究的轉(zhuǎn)變→實(shí)證研究的拓展及其與規(guī)范研究的交融等幾個(gè)階段。本文擬定在回顧現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論研究發(fā)展過(guò)程的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對(duì)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究的最新發(fā)展方向：實(shí)地研究（Field Study或Field Research）的方法結(jié)構(gòu)問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)地討論。

　　一、管理會(huì)計(jì)研究方法的演變

　　與歷史悠久的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)是一門新興的學(xué)科。“二戰(zhàn)”之前的管理會(huì)計(jì)是以標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制為核心的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。“二戰(zhàn)”之后，特別是五十年代以來(lái)，是以計(jì)劃決策會(huì)計(jì)和控制會(huì)計(jì)為核心的當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展時(shí)期。在此時(shí)期，研究者逐漸認(rèn)識(shí)到的一個(gè)突出問(wèn)題是：管理會(huì)計(jì)的一些新的技術(shù)方法，在實(shí)踐中并未得到廣泛應(yīng)用，相反在理論研究中，或傳統(tǒng)教科書中受到批評(píng)的方法，如全部成本法卻在實(shí)踐中得以廣泛應(yīng)用。這種理論和實(shí)踐之間存在的間距 （Gap），一方面激發(fā)并促進(jìn)了人們探究管理會(huì)計(jì)實(shí)踐性質(zhì)的興趣；另一方面引起了管理會(huì)計(jì)研究方法的變化。

　　（一）當(dāng)代管理會(huì)計(jì)理論的規(guī)范研究

　　七十年代以前，管理會(huì)計(jì)的理論研究主要屬于規(guī)范研究。當(dāng)時(shí)規(guī)范研究得以迅速發(fā)展，主要應(yīng)歸于兩點(diǎn)原因：一是“不同成本服務(wù)于不同的目的”的指導(dǎo)思想，二是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的引入。

　　眾所周知，五十年代末六十年代初，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論方法結(jié)構(gòu)被引入管理會(huì)計(jì)，并奠定了管理會(huì)計(jì)的基本理論基礎(chǔ)，推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)規(guī)范研究的深入發(fā)展。在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論方法結(jié)構(gòu)中，與管理會(huì)計(jì)理論的規(guī)范研究相聯(lián)系的理論假設(shè)主要有：“經(jīng)濟(jì)人”、無(wú)成本的全息決策環(huán)境以及決策者追求效用和利潤(rùn)最大化等；分析問(wèn)題的基本方法是邊際分析法。因此，在這一時(shí)期產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)中諸如“相關(guān)成本”、“機(jī)會(huì)成本”、“邊際成本”、“邊際收入”、“增量現(xiàn)金流量”等許多十分重要的概念。在這些理論假設(shè)、概念和方法論基礎(chǔ)上，管理會(huì)計(jì)的研究向著精密的數(shù)量化技術(shù)方法的方向發(fā)展。高等數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)的許多數(shù)量方法被引入和應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)決策與控制模型的構(gòu)建和使用之中。這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)也因此被稱作是“數(shù)量方法與技術(shù)的集合體”。七十年代以來(lái)，以計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的管理信息的開發(fā)和普遍應(yīng)用，改變了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論研究的環(huán)境。這一時(shí)期管理會(huì)計(jì)的研究者們?cè)谶^(guò)去理論研究成果的基礎(chǔ)上，把統(tǒng)計(jì)理論與方法應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)研究；另一方面，把統(tǒng)計(jì)分析理論應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)理論研究從而使得對(duì)不確定條件下的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究分析有了支持工具。這樣，由于管理信息系統(tǒng)和不確定性概念與技術(shù)的引入，信息成本和信息價(jià)值的概念愈來(lái)愈重要。與之相對(duì)應(yīng)，在管理會(huì)計(jì)的理論研究發(fā)展中出現(xiàn)了卡普蘭（Kaplan，R.S.）所稱的第三種流派。這派試圖把現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究歸入一個(gè)更為廣泛的概念體系，即“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法體系”中，試圖對(duì)信息“需求”進(jìn)行計(jì)量，這種需求是以信息價(jià)值和提供信息所花費(fèi)的成本為基礎(chǔ)的。從概念上講，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法是確切的，但是，到目前為止，這一方法在實(shí)踐中對(duì)改進(jìn)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的作用尚未得到有力的證明。

　　在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展下，還產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)中的一個(gè)新的重要學(xué)說(shuō)：即“代理理論”。這一學(xué)說(shuō)主要是關(guān)于“委托人”和“代理人”之間如何訂立并優(yōu)化委托代理合同，從而實(shí)現(xiàn)在一定責(zé)權(quán)條件下雙方利益一致化的學(xué)說(shuō)。將其應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)研究，就產(chǎn)生了“委托—代理模型。這一模型在管理會(huì)計(jì)研究中的重要貢獻(xiàn)就是它建立了規(guī)范的經(jīng)濟(jì)模型，通過(guò)模型可以確定最佳激勵(lì)方式和業(yè)績(jī)考核方案，從而使當(dāng)代管理會(huì)計(jì)研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的相關(guān)成本、機(jī)會(huì)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等研究范疇。

　　應(yīng)該指出，雖然我們上文強(qiáng)調(diào)了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，但它并非是唯一影響管理會(huì)計(jì)研究的理論。還有其它一些理論，如管理學(xué)、組織行為學(xué)等，對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究也產(chǎn)生了重要的影響。把有關(guān)組織行為學(xué)理論思想用于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究時(shí)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)就成為社會(huì)人文系統(tǒng)的一部分，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究的變量和社會(huì)環(huán)境中的變量便聯(lián)系起來(lái)，形成互動(dòng)關(guān)系。組織行為理論對(duì)人的認(rèn)識(shí)和古典經(jīng)濟(jì)理論有重大的區(qū)別：組織行為理論認(rèn)為人是有感情、思想、需求、好惡的“社會(huì)人”。因此，人的行為會(huì)對(duì)企業(yè)組織的管理會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng)的有效性產(chǎn)生直接影響。在管理會(huì)計(jì)決策、計(jì)劃與責(zé)任會(huì)計(jì)中都具體反映了組織行為理論的應(yīng)用。

　　因此，管理會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究的發(fā)展是依兩條線索進(jìn)行的：一是以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的研究，一是以組織行為理論為基礎(chǔ)的研究。

　　（二）現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論的實(shí)證研究

　　70年代以來(lái)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)及其衍生的代理理論的應(yīng)用，對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論研究所產(chǎn)生的另一重要影響是：研究者開始用實(shí)證研究和模擬模型去檢驗(yàn)規(guī)范的管理會(huì)計(jì)研究所建立的有關(guān)假設(shè)和方法。從此之后，管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)開始從規(guī)范的演繹推理轉(zhuǎn)向用經(jīng)驗(yàn)實(shí)證解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的性質(zhì)和現(xiàn)象。管理會(huì)計(jì)的理論研究由此進(jìn)入以實(shí)證研究為主的階段。

　　和上述規(guī)范研究一樣，實(shí)證管理會(huì)計(jì)的研究也是依循兩條線索進(jìn)行的：從以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究看，70年代以來(lái)的自然科學(xué)和管理實(shí)踐的發(fā)展，促使管理會(huì)計(jì)研究者從實(shí)證方法論的角度反思規(guī)范管理會(huì)計(jì)研究所依據(jù)的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論依據(jù)和假設(shè)，揭示了它的基本弱點(diǎn)：

　　（1）新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)僅從以心理學(xué)為基礎(chǔ)的先驗(yàn)命題（效用）出發(fā)，構(gòu)造理論假設(shè)，其演繹推理過(guò)程也僅限于邏輯歸納，因而，不具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　（2）其理論表述完全限于某種機(jī)械動(dòng)力的形式，在完全理性和預(yù)期的條件下，為求解目標(biāo)函數(shù)而進(jìn)行數(shù)學(xué)推演，使理論成為假設(shè)中的理想之物。

　　（3）新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)十分重要的分析方法的假設(shè)是“如果其它條件均保持不變”，這實(shí)際上是在理論和實(shí)踐之間設(shè)定了一個(gè)假想的超中介作用的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)。

　　正是由于這些原因，70年代以來(lái)的實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究的目標(biāo)是追求理論的實(shí)用化。實(shí)證方法的主要特征表現(xiàn)為：一方面要求管理會(huì)計(jì)理論進(jìn)一步嚴(yán)格明確化；另一方面理論要盡量與實(shí)際經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析結(jié)合起來(lái)。因此，在實(shí)際中對(duì)理論和實(shí)踐之間的間距采取了兩種互補(bǔ)的研究方法：通過(guò)描述性研究揭示實(shí)踐的性質(zhì)；通過(guò)分析性研究提供解釋實(shí)踐的理論。應(yīng)該指出，以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測(cè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐方面更具有理論價(jià)值，但這種研究也有其局限性。這是因?yàn)橐越?jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究主要是以經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)為主要技術(shù)手段，且經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)方法基本上屬于“線性分析”的范疇。而實(shí)際中對(duì)一些管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變量關(guān)系的“線性假設(shè)”缺乏客觀依據(jù)。因而影響了實(shí)證結(jié)果對(duì)實(shí)踐的估計(jì)與解釋的有效性。

　　從以組織行為理論為基礎(chǔ)的實(shí)證研究看，實(shí)證研究屬于經(jīng)驗(yàn)研究的范疇，它深受有關(guān)組織管理行為理論的影響。如權(quán)變理論、系統(tǒng)理論、組織與行為決策理論等提供的研究思想與方法，都被以組織行為理論為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)學(xué)家運(yùn)用于管理會(huì)計(jì)研究。這種研究有兩種觀點(diǎn)：一種是著重探討組織的技術(shù)、環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)理論和方法的影響；另一種是以權(quán)變理論（Contingency Theory）為基礎(chǔ)的、新的管理會(huì)計(jì)體系。主張這種實(shí)證研究方法的研究者認(rèn)為，以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究忽視了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中社會(huì)人文因素對(duì)研究變量的影響，再加之“線性”技術(shù)處理，使得管理會(huì)計(jì)信息和管理決策之間的相關(guān)性降低，甚至消失。因此，他們主張管理會(huì)計(jì)的實(shí)證研究應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行所謂的實(shí)地研究。

　　二、管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究的方法結(jié)構(gòu)

　　承上所述，實(shí)地研究從總的方法論來(lái)看，是以組織行為為基礎(chǔ)的實(shí)證研究合乎邏輯地發(fā)展結(jié)果。所謂實(shí)地研究是：研究者們深入企業(yè)組織現(xiàn)場(chǎng)針對(duì)實(shí)際作業(yè)或過(guò)程，通過(guò)直接觀察或訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而取得真實(shí)和精確的研究結(jié)果的一種實(shí)證研究方法。這種方法在管理會(huì)計(jì)中的興起并發(fā)展，直接與70年代后期的世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)。

　　眾所周知，本世紀(jì)70年代后期，起于歐美的新技術(shù)革命迅速席卷全球；在世界范圍內(nèi)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了一系列重大變化。就微觀環(huán)境而言，迅速發(fā)展的先進(jìn)的制造技術(shù)、日益激烈的全球性競(jìng)爭(zhēng)和諸多行業(yè)管制的取消等新的市場(chǎng)條件，一方面深刻影響著企業(yè)組織的管理會(huì)計(jì)與控制的實(shí)踐活動(dòng)，另一方面向管理會(huì)計(jì)理論的研究與發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。眾所周知，管理現(xiàn)代化實(shí)踐的發(fā)展一直領(lǐng)導(dǎo)著管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展。在新的環(huán)境下，實(shí)踐又走到了理論的前面；現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)理論已不能為企業(yè)組織的管理決策者應(yīng)付“突如其來(lái)”的新問(wèn)題提供有效的指導(dǎo)。管理決策者不得不隨機(jī)應(yīng)變，設(shè)法提高自身適應(yīng)環(huán)境變化的能力。管理會(huì)計(jì)理論在新的環(huán)境下如何研究與發(fā)展、如何指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)與控制的實(shí)踐活動(dòng)，從而保證管理會(huì)計(jì)理論能在新的形勢(shì)下有效地指導(dǎo)企業(yè)管理決策等重大問(wèn)題，引起了會(huì)計(jì)學(xué)家和實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)師的共同關(guān)注。

　　在這種形勢(shì)下，國(guó)際上一批著名的管理會(huì)計(jì)學(xué)家，開始反思管理會(huì)計(jì)理論研究在應(yīng)用經(jīng)濟(jì)理論與統(tǒng)計(jì)方法、組織行為理論與方法等方面所處的種種困境，主張從理論研究方法上突破、改革和拓展現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)與控制的理論研究；呼吁從事管理會(huì)計(jì)研究的人們要走出“象牙塔”，到企業(yè)組織的實(shí)地去觀察了解實(shí)際的管理系統(tǒng)是如何運(yùn)行的，管理會(huì)計(jì)技術(shù)在實(shí)際系統(tǒng)中又是如何使用的。為此，他們?cè)谛畔⒔?jīng)濟(jì)理論、帶領(lǐng)代理理論、組織行為理論和權(quán)變理論的基礎(chǔ)上，倡導(dǎo)、宣傳并親身實(shí)踐了一種新的研究方法，即實(shí)地研究。這些倡導(dǎo)使用實(shí)地研究的管理會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為：只有以實(shí)地為基礎(chǔ)的研究，才能把握和了解時(shí)代不斷革新的脈搏；只有通過(guò)實(shí)地觀察與調(diào)查，才能真正了解企業(yè)組織的管理決策者所關(guān)心的實(shí)際問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上提出的解決問(wèn)題的方案和進(jìn)行的理論概括才具有真正的價(jià)值。

　　由上可見，管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究的直接目的是試圖彌補(bǔ)理論和實(shí)踐之間的間距，從而保證“理論指導(dǎo)實(shí)踐”的生命力。也正因如此，實(shí)地研究的思想方法，愈來(lái)愈多地被會(huì)計(jì)學(xué)家們所認(rèn)識(shí)和接受，成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論研究方法的最新發(fā)展方向。

　　作為一種新的研究方法，管理會(huì)計(jì)中的實(shí)地研究有其獨(dú)特的方法結(jié)構(gòu)。

　　一般地講，管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究的方法結(jié)構(gòu)是指對(duì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行實(shí)地研究的基本步驟以及各個(gè)步驟所涉及的原則、工具與方法的綜合。根據(jù)著名會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭教授等的研究，實(shí)地研究的基本步驟可歸納為：

　　項(xiàng)目選擇→研究設(shè)計(jì)→數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋→研究結(jié)果評(píng)價(jià)

　　下面在上述實(shí)地研究基本特征的基礎(chǔ)上，對(duì)方法結(jié)構(gòu)進(jìn)行具體討論：

　　（一）管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究項(xiàng)目的選擇

　　選擇和確定具體的管理會(huì)計(jì)的實(shí)地研究項(xiàng)目是實(shí)施實(shí)地研究的第一步。一個(gè)高質(zhì)量的項(xiàng)目就是這項(xiàng)研究的良好開端。總的來(lái)說(shuō)，一個(gè)好的項(xiàng)目或課題必須要對(duì)實(shí)踐和理論有顯著意義；具體來(lái)說(shuō)，在選擇項(xiàng)目或課題時(shí)應(yīng)遵循以下原則：

　　1.現(xiàn)實(shí)性原則。這一原則要求一個(gè)研究項(xiàng)目必須反映企業(yè)組織當(dāng)前的管理實(shí)踐的需要，必須能為企業(yè)組織解決管理會(huì)計(jì)與控制的實(shí)際問(wèn)題提供有效指導(dǎo)。國(guó)外研究表明，這一原則在實(shí)踐中得到了較強(qiáng)的體現(xiàn)。八十年代以來(lái)，大部分從事管理會(huì)計(jì)與控制的實(shí)地研究者都選擇了職業(yè)經(jīng)理們?cè)诋?dāng)前管理實(shí)踐中所面臨亟待解決的問(wèn)題。例如，在彈性制造（FMS）、適時(shí)制（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQC）的背景下，人們對(duì)作業(yè)成本計(jì)算（ABC）、成本動(dòng)因、作業(yè)基礎(chǔ)彈性預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)、作業(yè)基礎(chǔ)業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)等具體管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究，對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的審查、評(píng)價(jià)和報(bào)告的研究等都是如此。因此，項(xiàng)目的意義與質(zhì)量，是通過(guò)它對(duì)企業(yè)組織管理當(dāng)局的實(shí)踐意義表現(xiàn)出來(lái)的。

　　2.理論性原則。管理會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目的另一個(gè)來(lái)源是理論，即從理論引出具體的實(shí)地研究課題。按照這一原則的要求，實(shí)地研究所選擇的項(xiàng)目，應(yīng)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的拓展具有現(xiàn)實(shí)的或潛在的推動(dòng)意義。根據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，學(xué)者們對(duì)這類問(wèn)題的研究多集中于兩個(gè)方面：一是實(shí)踐上已有了重大突破，但在理論上還沒(méi)有人或很少有人進(jìn)行研究和概括的問(wèn)題，其研究的目的是豐富、填補(bǔ)有關(guān)理論內(nèi)容，例如，早期的作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)管理的有關(guān)研究即屬此類；二是實(shí)踐結(jié)果和現(xiàn)行理論文獻(xiàn)中的觀點(diǎn)和知識(shí)似乎相矛盾的問(wèn)題，其研究的目的是為了驗(yàn)證已有理論的有效性和可靠性，以修正某些理論內(nèi)容。如，麥錢特和曼佐利教授在1989年對(duì)管理會(huì)計(jì)中利潤(rùn)中心預(yù)算目標(biāo)可達(dá)性的研究以及馬厄教授在1987年管理會(huì)計(jì)中相關(guān)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的研究等即屬此類。

　　3.創(chuàng)造性原則。這一原則的體現(xiàn)和上述兩個(gè)原則的貫徹有直接關(guān)系，但在此要強(qiáng)調(diào)的是研究者自身的研究背景與素質(zhì)對(duì)選擇管理會(huì)計(jì)實(shí)地研究項(xiàng)目的影響。首先，對(duì)“現(xiàn)實(shí)世界”中錯(cuò)綜復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)與控制現(xiàn)象的鑒別，直接取決于研究者對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的觀察力與洞察力；其次，研究者本人對(duì)實(shí)地研究的認(rèn)識(shí)和理解程度，決定了他是否能以一種虛心的態(tài)度和胸懷，充分深入研究現(xiàn)場(chǎng)，運(yùn)用靈活的方法進(jìn)行實(shí)地研究；再次，選題過(guò)程本身就是創(chuàng)造的過(guò)程，因此，需要研究者對(duì)所涉及到的領(lǐng)域及其知識(shí)范圍有足夠的認(rèn)識(shí)，并有解決問(wèn)題的能力與激勵(lì)策略。因此，創(chuàng)造性原則對(duì)研究者的素質(zhì)要求更高。

　　（二）管理會(huì)計(jì)中的實(shí)地研究設(shè)計(jì)

　　在選定管理會(huì)計(jì)的實(shí)地研究項(xiàng)目之后，則要就所選項(xiàng)目進(jìn)行研究設(shè)計(jì)。一般而言，研究設(shè)計(jì)是研究者取得相關(guān)信息的工具與方法的總稱，不同的研究方法有不同的研究設(shè)計(jì)。在對(duì)所選定的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行實(shí)地研究設(shè)計(jì)時(shí)，要注意考慮研究設(shè)計(jì)對(duì)研究的內(nèi)在效度和表面效度的影響。

　　根據(jù)實(shí)地研究的基本特征可知，實(shí)地研究的研究設(shè)計(jì)是非結(jié)構(gòu)化的。它是相對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)化的方法與工具而言的，其含義是指獲得信息的方法與工具不是標(biāo)準(zhǔn)化的、通用的和固定不變的，而是隨著研究進(jìn)程的變化不斷調(diào)整和改變的；而且，當(dāng)同一種方法和工具被重復(fù)使用時(shí)，每次使用的條件都有很大差異。因此，非結(jié)構(gòu)化的研究設(shè)計(jì)都是針對(duì)特定情況而言的。在管理會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目選定的情況下，謹(jǐn)慎地考慮適于研究需要的研究設(shè)計(jì)，是成功地進(jìn)行實(shí)地研究的關(guān)鍵。專家們根據(jù)實(shí)地研究的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將研究設(shè)計(jì)的內(nèi)容歸納為以下幾方面：

　　1.針對(duì)選定的管理會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目選擇研究現(xiàn)場(chǎng)。一般地，研究現(xiàn)場(chǎng)可理解為“樣本”，選擇研究現(xiàn)場(chǎng)可理解為“抽樣”。選擇抽樣和選定的管理會(huì)計(jì)研究及其目的有關(guān)。就樣本的組織特征而言，它既可是盈利性組織，也可是非盈利性組織；既可以是大型企業(yè)組織，也可以是中小型企業(yè)組織；即可以是企業(yè)組織整體，也可以是企業(yè)組織的某個(gè)部門、車間或工作單元；且樣本規(guī)模也沒(méi)有特別限制。總之，它要和選定的研究項(xiàng)目所界定的范圍相適應(yīng)。在抽樣時(shí)，要考慮資源條件的限制。通常在有限的經(jīng)濟(jì)資源、時(shí)間和現(xiàn)有理論知識(shí)等條件下，相對(duì)集中地選擇研究現(xiàn)場(chǎng)對(duì)于保證調(diào)查研究具有足夠的深度十分重要。由于每個(gè)企業(yè)組織都是在大致相似的宏觀環(huán)境下，采取不同的微觀政策和管理系統(tǒng)，所以，在選擇抽樣時(shí)，必須把握好企業(yè)組織在微觀方面的差異特征，保證樣本在結(jié)構(gòu)上的合理性，從而，保證抽樣結(jié)構(gòu)具有表面效度（ExternalValidity）。

　　2.采用實(shí)地方法收集研究項(xiàng)目所需的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)是研究分析的依據(jù)，確定收集數(shù)據(jù)的方法是研究設(shè)計(jì)的重要內(nèi)容。根據(jù)學(xué)者們的實(shí)地研究情況，在收集數(shù)據(jù)時(shí)通常使用的實(shí)地方法主要有：

　　（1）直接觀察法。是指研究者在不進(jìn)行任何干預(yù)的情況下，觀察和記錄研究對(duì)象所發(fā)生的事實(shí)或過(guò)程；而且這種直接觀察大都是“參與性觀察”即研究者參與到企業(yè)組織成員的具體活動(dòng)過(guò)程中去，在參與活動(dòng)的同時(shí)，完成管教和記錄的工作。這種方法看似簡(jiǎn)單，但要達(dá)到預(yù)期效果，研究者除了有明確的目的之外，還須有足購(gòu)的參與信心與技巧。

　　（2）自然實(shí)驗(yàn)法。這種方法也可列入觀察法的范疇。它指在實(shí)地研究中，研究者對(duì)所研究的變量不加人為的操縱，而是由環(huán)境操縱。研究者只是利用一定的條件，按對(duì)象發(fā)展的自然順序進(jìn)行研究。這種方法和實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)法相比大大減少了人為因素對(duì)研究過(guò)程的影響。如果條件恰當(dāng)，那么這種方法，即可保證有良好的內(nèi)在效度（Internal Validity），又可保證有較高的表面效度，所以，越來(lái)越受到實(shí)地研究者的重視。例如卡普蘭教授在其研究文獻(xiàn)中就強(qiáng)調(diào)了這種方法對(duì)研究效度的作用。

　　（3）訪談?wù){(diào)查法，是指實(shí)地研究者親自訪問(wèn)被調(diào)查者，通過(guò)直接交談、提問(wèn)等或得數(shù)據(jù)。這種方法和標(biāo)準(zhǔn)調(diào)查表法（問(wèn)卷調(diào)查）是相對(duì)的。為了保證訪談的效果，研究者在界定的范圍內(nèi)，要合理地安排訪談順序、明確訪談主題，并要盡量對(duì)涉及特定的管理會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目的所有人員進(jìn)行訪談?wù){(diào)查。

　　3.重視“三角剖析”，即用其它方法對(duì)各種變量數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充分析。

　　上述三種方法是管理會(huì)計(jì)實(shí)地研究強(qiáng)調(diào)使用的方法，從現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)的實(shí)地研究文獻(xiàn)看，研究者無(wú)一例外的使用了這些方法。但是應(yīng)該指出，為了保證數(shù)據(jù)的充分有效，在實(shí)際中必須注意綜合地使用這些方法，同時(shí)，要重視“三角剖析”，盡量創(chuàng)造性地使用其它方法，做到各種方法之間相互補(bǔ)充、相互印證。例如：尤斯卡教授在1992年對(duì)石油業(yè)管理會(huì)計(jì)中業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)的研究中就運(yùn)用了“檔案資料調(diào)查法”來(lái)補(bǔ)充訪談?wù){(diào)查結(jié)果；麥錢特教授在1987年研究公司忽視可控性原則的原因與程度時(shí)使用了“實(shí)驗(yàn)室研究法”、而在1990年研究報(bào)酬激勵(lì)效果時(shí)則采取了訪談?wù){(diào)查和問(wèn)卷調(diào)查交替使用的辦法來(lái)補(bǔ)充實(shí)地研究結(jié)果。總之，實(shí)際中有很多方法都可作為實(shí)地研究收集數(shù)據(jù)的補(bǔ)充手段，但這些方法只能是“有益補(bǔ)充”，而不能是實(shí)地研究方法的主體。

　　（三）管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋

　　這是指在利用獲得的實(shí)地?cái)?shù)據(jù)對(duì)研究變量進(jìn)行分析研究時(shí)，（1）以什么方式來(lái)表示數(shù)據(jù)和控制變量及變量之間的相互關(guān)系；（2）對(duì)控制分析的有效手段和過(guò)程進(jìn)行詳細(xì)的解釋和說(shuō)明；（3）對(duì)最終研究報(bào)告的貢獻(xiàn)進(jìn)行解釋和說(shuō)明。從目前已有的文獻(xiàn)來(lái)看，數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋是管理會(huì)計(jì)實(shí)地研究中最薄弱的一個(gè)環(huán)節(jié)，存在許多問(wèn)題。限于本文所界定的討論范圍，在此僅給出數(shù)據(jù)表達(dá)與解釋所要考慮的一般原則性因素。

　　1.數(shù)據(jù)的表面效度。一般而言，管理會(huì)計(jì)的實(shí)地研究和其它研究相比，表面效度比較高，但在實(shí)踐中，這種表面效度的高低要受到數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋的影響。例如，為了保證有較高的效度，就要求數(shù)據(jù)要逼真，為此在引用一些經(jīng)理們提供的數(shù)據(jù)時(shí)，要盡量用他們自己的原話來(lái)表示。這樣，一個(gè)有知識(shí)的讀者就可以把握研究者正在研究的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的范圍、解釋數(shù)據(jù)的詳細(xì)程度和研究的深入程度，進(jìn)而保證這些數(shù)據(jù)具有較高的表面效度。

　　2.確定數(shù)據(jù)的意義。管理會(huì)計(jì)的實(shí)地研究不只是對(duì)研究數(shù)據(jù)進(jìn)行原始說(shuō)明，還要為所獲得的數(shù)據(jù)賦予恰當(dāng)?shù)暮x，以說(shuō)明其研究和診斷結(jié)果的可行性。因此，研究者要發(fā)展和運(yùn)用現(xiàn)有理論和概念來(lái)組織數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)具有較高的可接受性和可理解性。只有當(dāng)報(bào)告的讀者們獲得充分的、意義貼切的數(shù)據(jù)時(shí)，他們才能有效地鑒別可選擇的研究診斷結(jié)果。

　　3.數(shù)據(jù)要和管理會(huì)計(jì)理論相關(guān)。數(shù)據(jù)表達(dá)是綜合性的，一個(gè)好的表達(dá)過(guò)程，其數(shù)據(jù)和管理會(huì)計(jì)理論的相關(guān)性應(yīng)是自然的、不言而喻的。在這一要求下，研究者的知識(shí)背景被融入數(shù)據(jù)表達(dá)過(guò)程之中，其研究結(jié)果要和現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)理論和概念等相對(duì)應(yīng)。這樣，報(bào)告的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、組織數(shù)據(jù)所運(yùn)用的概念就很容易地和管理會(huì)計(jì)理論文獻(xiàn)聯(lián)系起來(lái)。研究表明，當(dāng)一些最普通易行的模型和知識(shí)通過(guò)實(shí)地研究分析實(shí)際情況時(shí)，其實(shí)證結(jié)果往往能有力地支持對(duì)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)理論假設(shè)的證偽過(guò)程，并對(duì)新的建議和理論的產(chǎn)生，具有較大的潛在的推動(dòng)作用。

　　（四）管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究結(jié)果的評(píng)估

　　所謂對(duì)研究結(jié)果進(jìn)行評(píng)估主要是對(duì)研究結(jié)果有用性的評(píng)價(jià)，一般而言，研究結(jié)果的有用性，是通過(guò)它對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展這兩方面的潛在影響（意義）來(lái)評(píng)價(jià)的。一項(xiàng)成功的實(shí)地研究對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的潛在意義會(huì)很快地通過(guò)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)反映出來(lái)。研究資料表明：由于實(shí)地研究者大都選擇了經(jīng)理們真正關(guān)心的實(shí)際問(wèn)題，研究結(jié)果提出的種種建議很快被經(jīng)理們采納，并取得了良好的效果；因此，大多數(shù)的管理會(huì)計(jì)的實(shí)地研究結(jié)果在實(shí)踐方面都表現(xiàn)出較好的有用性。

　　相應(yīng)地，實(shí)地研究結(jié)果對(duì)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展的潛在影響，需要一個(gè)相對(duì)長(zhǎng)期的過(guò)程才能表現(xiàn)出來(lái)。目前來(lái)看，實(shí)地研究方法對(duì)管理會(huì)計(jì)理論研究的一個(gè)重要貢獻(xiàn)是它激起了許多會(huì)計(jì)學(xué)家，特別是那些組織行為學(xué)派的會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)管理會(huì)計(jì)與控制問(wèn)題的實(shí)地研究興趣，推動(dòng)了新的管理會(huì)計(jì)控制方法和模型的產(chǎn)生與構(gòu)建；而且，這種新的方法與模型是以實(shí)地為基礎(chǔ)，對(duì)“現(xiàn)實(shí)世界”進(jìn)行觀察和描述，從而，縮短了理論與實(shí)踐的差距。

　　綜上所述，我們?cè)诨仡櫘?dāng)代管理會(huì)計(jì)研究方法發(fā)展過(guò)程的基礎(chǔ)上對(duì)管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究方法結(jié)構(gòu)的全面討論，肯定了這種方法對(duì)管理會(huì)計(jì)理論研究所具有的指導(dǎo)作用。但是在實(shí)際中運(yùn)用實(shí)地研究這一理論方法時(shí)，由于所面臨的各種實(shí)際情況不同，出現(xiàn)了許多值得進(jìn)一步探討的問(wèn)題。