鋼鐵行業是多流程、大批量生產的行業。與此相適應，其管理體制、成本核算和責任會計模式具有以下特征：第一，生產過程的高度計劃性決定了對生產流程各個工藝環節必須實行高度集中的管理模式；第二，雖然企業外部存在生鐵、鋼坯等半成品的“完全競爭市場”，但出于節能和節約成本的需要，鋼鐵聯合企業一般將處于高溫狀態的半成品直接由供方“銷售”給需方，除了因半成品內部供需不平衡時由公司統一對外購銷外，不允許內部供需雙方自行外銷和外購；第三，為了控制下道工序對上道工序所提供的原料的消耗，半成品轉移一般采用分批逐步結轉成本的核算辦法，而不采用平行結轉辦法；第四，為區分各個生產環節（分廠）的經濟責任，半成品轉移一般采用某些鎖定轉移價格的辦法。實際上具有上述特征的不只是鋼鐵行業，其他有色金屬業、機械行業、化學工業、制糖業、造紙業等都具有這些特點。

　　在目前實踐中，我國鋼鐵企業的半成品（也包括輔助工序的產品和服務，下同）轉移價格有三類模式：第一類，是以寶鋼為代表的少數企業，以標準制造成本或計劃制造成本作為內部轉移價格，主要根據成本差異考核有關部門或分廠的工作業績，另外以下達指標的辦法輔助考核產品品種、質量、資金占用等；第二類，是武鋼的“實際成本核算、目標成本控制、責任成本管理”模式，即以實際成本作為轉移價格，到月末用一套固定的“置換價格”替代制造成本表中的原燃料單價計算出責任成本，以區分分廠的成本責任，同樣以下達品種、質量、資金占用等指標作為輔助考核；第三類，是目前國內應用廣泛的邯鋼模式，即采用“模擬市場價格”作為半成品轉移價格。在這種模式下，由公司根據一定時期內市場上生鐵、鋼坯、能源及其他輔助材料的平均價格編制企業內部轉移價格，并根據市場價格變化的情況每半年或一年作一次修訂，各分廠根據原材料等的消耗量和“模擬市場價格”核算本分廠的產品制造成本，也以“模擬市場價格”向下道工序“出售”自己的產品。獲得的“銷售收入”與本分廠的產品制造成本之間的差額，就是本分廠的銷售毛利。銷售毛利還需要作以下兩項扣除：一是把公司管理費分配給分廠作銷售毛利的扣除項，一般采用固定的數額（根據管理費年預算確定）；二是財務費用由分廠負擔，一般根據分廠實際占用的流動資金額參考國家同期同類利率確定。作這兩項扣除后，就形成了本分廠的“內部利潤”。

　　在考核方法上，公司通常給分廠下達一組目標成本和目標利潤。分廠制造成本低于目標成本，即形成成本降低額或稱貸差，作為計獎或不“否決”獎金的依據，反之則“否決”獎金。實際內部利潤大于目標利潤的差額，通常也被當作計獎的依據。在現實中，有的公司以考核成本降低額為主，有的以考核內部利潤為主。由于成本降低本身就是增加內部利潤的因素，有的公司為了避免重復計獎，就將成本降低額從內部利潤增加額中扣除，作為增加內部利潤的計獎基數。

　　根據最近我們組織的對部分鋼鐵企業的問卷調查［1］，在收回的46份有效問卷中，回答采用邯鋼的“模擬市場”方式制定半成品轉移價格的有35份，沒有采用的11份。多數企業采用“模擬市場價格”作為制定內部轉移價格的基礎，固定與政府對邯鋼經驗的大力宣傳、推動有關，但不可否認的是邯鋼“模擬市場核算”確有其合理之處。邯鋼推行以“模擬市場核算，實行成本否決”為主要內容的內部經濟責任制，使它能夠在1993年以來國內鋼材價格每年降低的情況下保持利潤基本不減，1994－1996年實現利潤在行業中連續三年排列第三名，1997—1999年上升為第二名。1999年邯鋼鋼產量只占全國鋼產量的2.43％，而實現的利潤卻占全行業利潤總額的13.67％。冶金行業通過推廣邯鋼經驗，也促使鋼材成本大幅度降低，1997年以來全行業成本降低基本與鋼材降價保持同步，1999年成本降低還超過了鋼材降價的幅度，不僅使全行業經濟效益呈現恢復性提高，而且為國民經濟提供了廉價的鋼材，縮小了高于國際鋼價的價格差，增強了中國鋼鐵工業的國際競爭能力。

　　在對企業調查中我們也發現有的企業抱怨，采用模擬市場價格比采用計劃成本或標準成本作內部轉移價格，在核算公司成本時需要還原較大的“成本差異”，如果跟蹤不準確，造成成本失真的可能性大大增加了。個別企業甚至因此從采用邯鋼模式改回到以往按計劃成本計價的方式。筆者認為這不是邯鋼模式本身的缺陷，而是這些企業會計核算和統計臺賬等基礎工作薄弱造成的。

　　事實證明，邯鋼經驗不僅是適合我國國情的一種企業內部管理制度，而且筆者認為，邯鋼的“模擬市場核算”在兩個方面豐富了管理會計學的內容。

　　其一，本質上的成本中心采用了以市價為基礎的內部轉移價格。管理會計教科書上一般認為，“以市場價格為轉移價格適合于利潤中心和投資中心組織?！保?］而以成本為轉移價格適合于成本中心。那么鋼鐵聯合企業中主體分廠是利潤中心還是成本中心呢？管理會計專家總是把利潤中心與分營單位的自主決策權相聯系，例如卡普蘭認為：“利潤中心是指一個管理者有權制定資源供給決策并選擇市場的組織單位”［3］。由于鋼鐵公司中的主體分廠一般沒有自由對外采購和銷售的權利，而且由于前述技術上的原因，即使給了他們這些權利他們也不會動用，所以這些分廠本質上不是利潤中心，而是成本中心。

　　其二，用以市價為基礎的內部轉移價格，把產品成本、質量、資金占用、品種結構等因素納入完整的考核體系之中，給了成本中心更大的責任和壓力，使分廠在有限的決策權之下，有了除降低成本以外的增利手段。例如：可以使分廠了解假如自己是一個獨立企業時的盈虧水平，增強“虧損”或微利單位的危機感和緊迫感，則公司推進降低成本目標時遇到的阻力比較小；由于實行優質優價的定價原則，可鼓勵分廠提高產品質量以增加“銷售收入”，也使他們有了尋求質量與成本最佳結合點的權利；利息作為內部利潤的扣除項，有利于量化資金占用水平，鼓勵分廠壓縮資金占用；通過對不同品種的合理定價，可鼓勵分廠結合市場需求調整產品結構。

　　此外，多數管理會計教科書上講業績考核和獎懲時，一般只針對部門經理，多少帶有一些照搬西方教科書的味道。而“邯鋼模式”則是針對“全員”，是與我國國有企業性質和目前國情相適應的。

　　注釋及參考文獻：

　　[1] 這次問卷調查是財政部1999年重點會計科研課題“管理會計與發展的典型案例研究”的內容之一，問卷主持人是孟焰教授和筆者

　　[2] 余緒纓。管理會計學。北京：中國人民大學出版社，1999：396——398

　　[3] 羅伯特。S.卡普蘭，安東尼。A.阿特金森，呂長江主譯。高級管理會計。大連：東北財經大學出版社，1999：456