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管理會計發展的歷史演進
「摘要」本文通過對20世紀以來管理會計發展的回顧，總結其未來發展方向，提出中國管理會計研究的著眼點。
關鍵詞：管理會計；發展；回顧；展望
20世紀以來管理會計（1）的發展，豐富了會計學科的內容，改變了人們的會計理念，標志著會計學科已經進入一個嶄新的發展時期。本文在回顧中西方管理會計發展的基礎上，展望管理會計的未來發展方向。
一、20世紀西方管理會計發展的回顧
自從會計學科產生“同源分流”之后，管理會計得到迅速的發展。20世紀管理會計的發展歷程大致可以分為四個階段。
?。ㄒ唬┳非笮实墓芾頃嫊r代（20世紀初到50年代）
20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發表了著名的《科學管理原理》（PrinciplesofScientific Management）。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”（Standard cost）、“預算控制”（Budget control）和“差異分析”（Variance analysis）等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來（余緒纓，1983）。與此同時，會計學術界也開始涉及管理會計有關問題的研究。從1918年開始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于標準成本的研究，先后發表了《有助于生產的成本會計》（Cost Accountingto Aid Production）、《新工業時代的成本會計》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本會計的科學基礎》（Scientic Basis for Cost Accounting）等著作。1919年創立的美國全國成本會計師協會（2）有力地推動了標準成本計算的開展。到20年代，標準成本已經十分普及并有了很大發展。1930年，哈里森還把他對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書（費文星，1990）。1920年美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽為美國管理會計的創始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》，對當時的私營企業推行預算控制產生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統論述預算控制的著作《預算控制論》（Budgetary control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會計：財務管理入門》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》（ManagerialAccounting）。同時，布利斯（Bliss）所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經營管理》（ManagementThrough Accounts）也問世了（楊宗昌等，1992）。美國會計史學界認為，上述幾部著作的出版，標志著管理會計初步具有統一的理論。
以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容的管理會計，其基本點是在企業的戰略、方向等重大問題已經確定的前提下，協助企業解決在執行過程中如何提高生產效率和生產經濟效果問題。盡管如此，同企業管理的全局、企業與外部關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”（Efficiency），它強調的是把事情做好（DoingThingRight）。
（二）追求效益的管理會計時代（20世紀50年代至80年代）
從20世紀50年代開始，西方國家進入了所謂戰后期。這時的西方國家經濟發展出現了許多新的特點。面對突如其來的新形勢，戰前曾風靡一時的“科學管理學說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，并不能與之相適應。正是由于泰羅的科學管理學說的根本缺陷，不能適應戰后西方經濟發展的新形勢和要求，它為現代管理科學所取代，也就成為歷史的必然?，F代管理科學的形成和發展，對管理會計的發展，在理論上起著奠基和指導的作用，在方法上賦予現代化的管理方法和技術，使其面貌煥然一新。
在50年代，為了有效地實行內部控制，美國各大企業普遍建立了專門行使控制職能的總會計師（Controller）制。1955年美國會計學會擬定計劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中，又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材，對其本質意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而組建了管理會計方法體系的基礎。60年代，電子計算機和信息科學的發展，產生了“業績會計”和“決策會計”，從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發表的《預算編制和職工行為》（Budgetingand Employee Behavior）對管理會計的另一個重要內容——行為會計作了精辟的論述。進入70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《管理會計和行為科學》（ManagementAccountingand BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會計系統和管理行為》（An Accounting System andManagerialBehaviour）等優秀著作問世。上述這些著作對管理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學術界對于管理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以成本（管理）會計命名（3）的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會計》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現代管理會計》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會計導論》（Introduction to ManagementAccounting）等。這些著作在美國相當流行，被公認為美國各大學會計專業的權威教材（楊宗昌等，1992）。這個時期的管理會計追求的是“效益”（Effective），它強調的是首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（DoingThing Right）。至此，管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的管理會計結構體系。
?。ㄈ┕芾頃嫹此紩r代（20世紀80年代）
進入80年代，由于“信息經濟學”（InformationEconomics）和“代理理論”（AgencyTheory）的引進，管理會計又有新的發展。但是，面對世界范圍內高新技術蓬勃發展并廣泛應用于經濟領域，管理會計又顯得有些過時落伍?！肮芾頃嬤^時了”，“管理會計的理論與實踐脫節”等呼聲很高。
在西方管理會計的發展歷程中，管理會計的研究存在兩大流派：傳統學派和創新學派（李天民，1988）。傳統學派主張從早期的標準成本、預算控制和差異分析的立場出發，一切以成本為中心，重視歷史經驗的積累，在總結歷史經驗的基礎上加以發展，并就如何提高企業經營管理水平和提高經濟效益提出一些新課題。傳統學派的代表人物主要是美國斯坦福大學的查爾斯。T.霍恩格倫（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大學的羅伯特。N.安東尼（Robert.N.Anthony）教授、德克薩斯大學的威爾思（Wells）教授、英國曼徹斯特大學的羅伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查爾斯。T.霍恩格倫教授的《管理會計導論》（Introductionto Management Accounting）可以算是傳統學派的代表作。創新學派主張盡可能采用諸如數學和行為科學等相關學科的理論與方法研究管理會計問題。他們強調全面創新，偏好數學模型，依靠計算機技術解決預測、分析和決策所面臨的復雜問題。創新學派的代表人物主要是美國哈佛大學商學院的羅伯特。S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）、大平路德大學的托馬斯。H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）等?？ㄆ仗m的《高級管理會計》（第一、二版）是創新學派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，傳統學派指責創新學派理論脫離實踐，復雜的數學模型遠離現實世界。而創新學派則指責傳統學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應新經濟環境的要求。但“管理會計理論與實踐脫節”是西方管理會計理論研究共同關注的問題。
這場紛爭促使西方管理會計理論研究進入一個反思期。正是這場紛爭改變了卡普蘭的觀念。進入80年代之后，一貫極力倡導管理會計研究必須大量引進數學分析方法，使之朝著緊密化方向發展著稱的創新學派代表人物卡普蘭卻認為管理會計研究方法必須改弦易轍，主張會計學者必須走出辦公室，到實踐中去，以尋求新的理論與方法（Kaplan，1983）。這標志著管理會計進入了一個新的發展階段——反思期（毛付根，1995）。
早在1984年，卡普蘭就指出：對于那些尚未從事會計實務的人而言，有關管理會計實務方法的知識純粹來源于教科書，而管理會計教科書中的方法與實例有相當一部分內容缺乏系統的觀察與實驗。特別是一些研究人員依然在追求構建高度復雜但卻日益偏離實際的數學分析模型。實際上，這些缺乏實踐基礎而又故弄玄虛的數學模型通常使實務工作者感到撲朔迷離，難以在實踐中應用（Kaplan，1984）。為此，卡普蘭認為，沒有經過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論，沒有理論指導的會計實踐則通常帶有盲目性。在會計科學的發展史上，理論與實踐常常不同步，經驗研究（Empirical Research）方法卻為解決這個問題提供了一個有效的途徑（Kaplan，1986）。
1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動西方會計學界的專著《相關性消失：管理會計的興衰》。他們認為近年來的管理會計實踐一直沒有多大變化。目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物，難以適應新的經濟環境。這種早已過時的管理會計體系目前存在很大的危機，管理會計信息失去了決策的相關性。他們認為，現行的管理會計體系必須進行根本性的變革，才能適應當今科學技術與管理科學發展的新經濟環境（Johnson and Kaplan，1987）。針對上述觀點，西方管理會計學家作出了積極反映。最具有代表性的當屬英國倫敦經濟學院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的調研報告《管理會計：發展而不是革命》。該報告回顧了英國對管理會計實踐所開展的各項研究，認為盡管近年來英國管理會計在知識體系和技術方法上并沒有多大的變化，但是，管理會計實踐的性質卻發生了重要變化。他們并不認為管理會計目前存在著十分嚴重的危機，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說得那么嚴重。由此，他們也不認為管理會計體系需要革命性的徹底變革，而是應該在現有基礎上，通過對管理會計實踐經驗的研究，特別是通過案例研究逐步摸索出一套能夠與實踐相結合的理論與方法體系。他們強調這個體系的建立應該是對現有管理會計體系的不斷發展與完善，而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革（Bromwichand Bhimiani，1989）。英國曼徹斯特大學斯卡彭斯（Scapens）則認為探討管理會計理論與實踐之間的差距應該從管理會計的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責備實際工作者。從管理會計理論方面而言，存在兩個比較嚴重的問題：（1）管理會計的知識體系不能滿足決策者的需要；（2）管理會計理論所依據的某些假設與現實不符。為了解決這兩個問題，管理會計研究人員需要重新研究管理會計的理論基礎，并深入了解實際情況。這是探討管理會計理論與實踐相脫節的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法（Scapens，1991）。
為此，卡普蘭等人致力于管理會計信息相關性的研究，迎來了一個以“作業”（Activity）為核心的“作業管理會計”（Activity-basedManagement Accounting）時代。從1988年到1990年，羅賓。庫珀（Robin Cooper）和卡普蘭連續在《成本管理雜志》（Journal ofCostManagement）推出多篇論述作業成本計算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，從而在西方掀起了一場“作業成本計算”研究浪潮?！白鳂I成本計算”和“作業管理”（Activity-basedManagement，ABM）成為西方管理會計教材的“新寵”。與波特提出的“價值鏈”（Value Chain）觀念相呼應，管理會計借助于“作業管理”，又致力于如何為企業“價值鏈”優化服務。管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新進展都是圍繞著管理會計如何為企業“價值鏈”優化和價值增值提供相關信息而展開。
縱觀20世紀90年代以前管理會計發展歷程，現代管理會計沿著“效率→效益→價值鏈優化”的軌跡發展。這個發展軌跡基本上圍繞“價值增值”（Value-added）這個主題而展開（5）。
?。ㄋ模┕芾頃嬛黝}轉變的過渡時期（20世紀90年代）
進入90年代，變化是當今世界經濟環境的主要特征。基于環境的變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者，保證了企業能以一種及時的方式搜集相關信息，并據此作出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息，管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）當然，管理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如，企業所面臨的內外部環境變化導致“作業成本計算”與“作業管理”的產生，而“作業成本計算”與“作業管理”的應用又有助于“企業再造工程”（Corporation Reengineering）的實施，從而推動了企業組織的變革，提高了企業的競爭能力（胡玉明，1998）。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應性上來。因此，20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。
科學的發展總是漸變式的發展?！翱茖W發展的特點之一是繼承性”（葛家澍，1981）。美國密執根州立大學（MichiganState University）希爾茲認為管理會計研究正經歷一場復興，有關管理會計研究方面的著作和研討會在不斷增加，在由企業發起的研究活動中，學術研究人員起著越來越關鍵的作用（Micheal D.Shields，1997）。希爾茲在美國會計學會（AmericanAccountingAssociation，AAA）主辦的《管理會計研究雜志》（Journal ofManagementAccounting Research）1997年第9卷上發表了題為《90年代北美管理會計研究》（Researchin ManagementAccountingby North Americans in the 1990s）的論文，對1990~1996年刊登于《會計、組織和社會》（Accounting，Organizations and Society）、會計評論（The Accounting Review）、《當代會計研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《會計與經濟學雜志》（Joumal of Accounting and Economics）、《會計研究雜志》（Journal of Accounting Research）和《管理會計研究雜志》等六種主流雜志上有關成本管理會計研究的152篇論文進行歸類分析。從這些論文可以看出，管理會計研究的主題（Topics）、研究所涉及的理論基礎（Theories）、研究方法（Research methods）和背景（Settings）都呈現出多元化的格局。與此同時，滑鐵盧大學（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等學者發表了題為《管理會計研究的新趨向》（NewDirectionsin ManagementAccountingResearch）的論文。根據阿特金森等學者的研究，20世紀90年代西方管理會計理論研究的發展趨勢體現在以下三個研究領域：管理會計在組織變化中的地位與作用、管理會計與組織結構之間的共生互動性、管理會計在決策支持系統中的作用（Atkinson，etc，1997）。
平衡計分卡（Balanced Scorecard）是90年代管理會計理論與實踐最為重要的發展之一，引起管理會計理論研究人員和實務工作者的高度重視。平衡計分卡是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價系統。通過財務維度（Financial perspective）、顧客維度（Customerperspective）、內部業務流程維度（Internal Business Processes perspective）和學習與成長維度（Leaning and Growth）全面評價企業的經營績效。而所有維度的評價都旨在實現企業的一體化戰略。這是一種體現戰略導向的超越財務的績效評價系統（Kaplan and Norton，1996；2001）。
二、我國管理會計發展的回顧
人們普遍認為我國直到20世紀70年代末才開始引進西方管理會計。其實不然，建國初期我們便有西方管理會計的“責任會計”，只是當時不稱為“管理會計”。
?。ㄒ唬┰谟媱澖洕w制下，與國營企業制度相適應的管理會計及其中國特色
在計劃經濟體制下，國家是一個巨型企業，國營企業只是這個巨型企業的一個生產車間。國營企業的生產計劃由國家統一確定下達。從管理會計的角度看，國營企業充其量是一個“成本中心”，最多也就是一個“人為利潤中心”。既然成本是一個效率指標，成本計劃及其完成情況便成為國家考核國營企業完成生產任務的重要手段。成本及其考核是計劃經濟時代唯一可作為的事情。此外，在計劃經濟體制下，企業的產品由國家統一定價。國家以企業的成本為基礎確定產品價格即“產品價格=產品成本×（1+成本利潤率）”，這也就使國家必須重視企業成本管理制度建設，通過企業成本管理制度確定企業成本項目和成本開支范圍。否則，企業成本失控，將導致產品價格失控（6）。國家自然重視以成本為核心的內部責任會計，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對以成本為核心的內部責任會計的重視體現在國家頒布的各種成本管理制度上（胡玉明，2002）。
這個時期，我國管理會計具有鮮明的特色。主要體現在：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結合，降低成本，提高勞動生產率，取得顯著成效（姜開齊，1951；謝咸臨，1952）。班組核算作為具有中國特色的責任會計，解決了西方責任會計難以解決的問題。第二，經濟活動分析。1953年我國開始推廣“經濟活動分析”。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經濟活動分析。只有將班組核算與經濟活動分析相結合，才能達到發現問題、解決問題的目的?！鞍嘟M核算”和“經濟活動分析”可以說是當時我國企業管理會計的兩大法寶（杜昂，1998）。“經濟活動分析”實際上已經突破了單純財務評價指標的局限性，強調采用多元化指標評價企業經營活動。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標競賽（杜昂，1998）早已體現“平衡計分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強調“比、學、趕、幫、超”，“與同行業先進水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標桿制度”（Benchmarking）。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產費用表、成本管理的群眾路線和廠內銀行等等都具有鮮明特色（胡玉明，2002）。此外，遠在1951年《大眾會計》創刊號發表了汪慕恒先生的一篇比較詳細介紹成本性態及其與利潤關系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當時并沒有得到應有的重視（7）。可見，我國學術界對成本性態及其與利潤的研究并不晚，然而，過了將近30年之后，這個問題才被作為一件新鮮事物引入我國。
（二）改革開放之后的我國管理會計
1978年之后，我國進入了改革開放時期。在20多年的企業改革過程中，從利潤留成、盈虧包干，到實行企業承包經營責任制，以至進行企業股份制改造和現代企業制度試點，整個改革思路都是沿著對企業放權讓利這個中心進行的。其實質是以權利換效率。圍繞放權讓利展開的企業改革，為被舊體制桎梏已久的生產力釋放和經營者積極性、能動性的發揮提供了契機，也取得了一定的成效。同時，政府在一定程度上對市場功能進行了培育，市場機制開始產生作用。一批能夠適應市場變化并有一定活力的國有企業涌現出來，并把目光轉向市場和企業內部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時，將廠內經濟核算制納入經濟責任制，形成了以企業內部經濟責任制為基礎的具有中國特色的責任會計體系。80年代末，與經濟責任制配套，許多企業實行了責任會計、廠內銀行，由此，我國責任會計進入一個高潮期（喬彥軍，1997）。不過，與我國經濟體制改革相適應，90年代以前的管理會計應用側重于企業內部，沒有明顯的市場特征。進入90年代后，管理會計在我國企業的應用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”可謂管理會計在我國企業應用的典范（劉漢章，1996）。作業成本計算也開始在我國企業運用（王平心，2001）。
我們應該看到管理會計不具有強制性，其應用與否以及應用程度如何完全取決于各個企業的內在意愿和要求。企業的內在意愿和要求來自何方？在傳統的計劃經濟體制下，外部政策驅動是企業應用管理會計的重要特征。在市場經濟環境下，市場競爭的外部壓力轉化為企業的內部動力是管理會計產生、發展和倍受重視的源泉。
（三）我國管理會計理論研究的“窘困”現象
從70年代末期開始，適應改革開放的形勢，我國會計學術界以極大的熱情，對西方管理會計進行了大量的引進、消化、吸收工作，出版了大量的管理會計教材。這些教材對于普及管理會計理論與方法起了重要作用。80年代初期和中期，我國會計學術界曾對中西方管理會計在我國的借鑒和應用意義展開廣泛而熱烈的討論，大量的論文散見于各種會計刊物，管理會計教材的內容和體系也日臻完善，同國外會計學界也廣泛地開展了有關管理會計論題的國際交流。于是，我國管理會計理論研究呈現出一派繁榮的景象，但是，只要我們稍加審視，就會發現在這繁榮景象的背后卻存在一些值得注意的問題，出現“繁榮中的窘困”現象。雖然對管理會計的討論很熱烈，但是，基本上屬于從概念到概念，在概念或定義上喋喋不休、空發議論，研究的出發點往往不是問題導向，而是空洞的概念，既解釋不了管理會計現象，更談不上解決實際問題了（8）。
與此同時，借助于國際交流和信息傳遞的便利條件，會計學術界始終沒有擺脫引進西方管理會計理論的慣性。幾乎西方管理會計一出現新理論或方法，馬上會同步引進到我國。這本身應該是一件好事，追蹤學科發展前沿非常必要。問題在于很多人做同樣的重復勞動。雖然每年發表眾多的管理會計研究文章，但是，具有原創性或研究性的卻寥寥無幾（9）。90年代以來，雖然有許多文章倡導案例研究或經驗研究方法，但是，也只是停留在“倡導”的層面上，沒有落實到實踐中來。盡管中國會計學會很重視這個問題，但是，由于沒有解決學術評價機制問題，終究難以真正解決這個問題（10）。
三、管理會計的展望與啟示
從總體上說，20世紀管理會計的主題基本上圍繞著企業價值增值而展開。它只能揭示企業實現價值增值的結果，難以揭示價值增值的原因以及價值增值能持續多久。在企業的發展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優勢，比競爭優勢更具有深遠影響的是企業發展的核心能力（CoreCompetence）。企業只有具備核心能力才能持續獲得價值增值。因此，21世紀管理會計的主題應該從企業價值增值轉移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力對企業組織及其人力資源具有高度的依賴性，21世紀管理會計將“以人為本”，圍繞企業核心能力的培植構建其基本的框架。這也就是未來管理會計研究的方向。
管理會計具有企業化和行為化特征。我們不能離開企業組織及其管理活動研究管理會計問題。我國管理會計研究應立足于我國企業實踐，超越“就會計論會計”的局限，應用多種理論和多種研究方法，研究和解決企業實踐需要解決的問題，總結企業管理會計實踐經驗。圍繞核心能力的培植，“立足中國企業實踐，追蹤和借鑒國際經驗”，以實踐為基礎的研究（Practice-basedResearch）將成為我國管理會計研究的重要領域和發展方向。今后我國管理會計的研究重點就是對管理會計實踐的研究，通過研究找到一個能夠解釋、指導并可以應用于實踐的管理會計理論與方法?？傊?，我們倡導“研究問題的本土化，研究方法和研究范式的國際化”。
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注釋：
（1）本文的基本立足點是成本會計是管理會計的前身。因此，管理會計涵蓋成本會計。為了行文方便，統稱“管理會計”。如果把管理會計定位于側重于為企業內部經營管理服務，那么，“會計一開始就是以服務于經營管理為目的而產生的”（費文星，1990）。由此，會計一開始就是現在人們所說的“管理會計”。但是，本文對20世紀以前的“管理會計”存而不論。
（2）1957年更名為全國會計師協會。
?。?）在國外，以Cost Accounting或ManagementAccounting或Cost andManagementAccounting命名的著作在內容上沒有顯著差別。
?。?）卡普蘭在《高級管理會計》（第三版）將數學分析方法的應用降到最低限度。由此我們不難看出擅長且曾經極力倡導數學分析方法的卡普蘭在管理會計研究中的觀念轉變。
?。?）管理會計無論是追求“效率”還是“效益”，只不過是企業所處的經濟環境不同而已，其本質都一樣。在產品供不應求的環境下，企業的高“效率”自然轉化為高“效益”，而在產品供過于求的環境下，企業的高“效率”首先要接受市場檢驗才能轉化為高“效益”。因此，無論是追求效率還是追求效益，管理會計都是圍繞“效益”而展開。
?。?）1984年以后我國已經開始重視市場體制的建設，為什么國家還會在1984年和1986年分別頒布《國營企業成本管理條例》和《國營工業企業成本核算辦法》呢？因為當時我國正實行企業利潤留成制度、利潤包干、第一步“利改稅”和第二步“利改稅”，以及在全國范圍內的國營企業中普遍推廣承包制等經濟責任制。所有這些都要求國家對企業成本管理活動進行統一的規范。因此，《國營企業成本管理條例》和《國營工業企業成本核算辦法》可以視為國家為配合企業改革和稅制改革而建立的企業成本管理制度。
（7）原以為這篇文章必是根據美國的資料寫成的，經與作者汪慕恒先生聯系，證實該文乃是汪慕恒先生獨立思考的產物。
?。?）大量的文章集中討論管理會計對象、理論體系、能否獨立成科、是否適應我國企業以及管理會計與財務管理關系等等問題上。這些文章往往是“大題小做”，甚至“大題無做”。
?。?）作者本人一直在反省自己，好在文章不多，不至于制造更多“文字垃圾”。但是，當作者看到時至今日，還有許多沒有新意的“淺論”或“初探”式的文章不斷“出籠”時，內心還是充滿憂慮。因此，作者提出“研究成果”包括發表在雜志上和發表在市場上的成果兩類。作者更重視發表在市場上的成果即通過推演管理會計理念，借助企業的力量，介入企業管理實踐，提升我國企業管理水平。
?。?0）因為許多管理會計理論研究者還需要評職稱。案例研究或經驗研究需要耗費大量時間，一年半載未必能發表一篇論文。而我國評職稱注重論文數量而不是質量。
編后語：
作為管理科學重要組成部分的管理會計，在微觀經濟主體的企業生產經營活動中具有廣泛的應用前景，其作用與影響貫穿于企業生產經營運行的全過程中，是現代企業實施科學管理的有效工具。尤其是在經濟全球化的過程中，現代管理會計在企業中的作用將會直接關系到企業的生存與發展。在現代企業的管理中，科學地應用和實施管理會計，對于企業在激烈的市場競爭中取得成功，具有極為重要的現實意義。基于此，本刊從今年第一期開始，開設“管理會計”專欄，其目的一是推動現代管理會計學科體系的建設，密切關注全球管理會計發展的最新動態，結合我國的具體實踐，建立適合于我國國情的現代管理會計學科體系；二是積極推動管理會計在實踐中的應用。目前，管理會計在實踐中的推廣應用還不普及，影響的因素是多方面的，其中理論與實踐的結合不緊是管理會計應用效果不理想的重要原因。我們希望從事管理會計研究的學者，能將各自的研究成果在實踐中認真地加以推廣和應用，只有這樣管理會計才能具有生命力。
關鍵詞：管理會計；發展；回顧；展望
20世紀以來管理會計（1）的發展，豐富了會計學科的內容，改變了人們的會計理念，標志著會計學科已經進入一個嶄新的發展時期。本文在回顧中西方管理會計發展的基礎上，展望管理會計的未來發展方向。
一、20世紀西方管理會計發展的回顧
自從會計學科產生“同源分流”之后，管理會計得到迅速的發展。20世紀管理會計的發展歷程大致可以分為四個階段。
?。ㄒ唬┳非笮实墓芾頃嫊r代（20世紀初到50年代）
20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發表了著名的《科學管理原理》（PrinciplesofScientific Management）。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”（Standard cost）、“預算控制”（Budget control）和“差異分析”（Variance analysis）等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來（余緒纓，1983）。與此同時，會計學術界也開始涉及管理會計有關問題的研究。從1918年開始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于標準成本的研究，先后發表了《有助于生產的成本會計》（Cost Accountingto Aid Production）、《新工業時代的成本會計》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本會計的科學基礎》（Scientic Basis for Cost Accounting）等著作。1919年創立的美國全國成本會計師協會（2）有力地推動了標準成本計算的開展。到20年代，標準成本已經十分普及并有了很大發展。1930年，哈里森還把他對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書（費文星，1990）。1920年美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽為美國管理會計的創始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》，對當時的私營企業推行預算控制產生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統論述預算控制的著作《預算控制論》（Budgetary control）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會計：財務管理入門》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》（ManagerialAccounting）。同時，布利斯（Bliss）所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經營管理》（ManagementThrough Accounts）也問世了（楊宗昌等，1992）。美國會計史學界認為，上述幾部著作的出版，標志著管理會計初步具有統一的理論。
以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容的管理會計，其基本點是在企業的戰略、方向等重大問題已經確定的前提下，協助企業解決在執行過程中如何提高生產效率和生產經濟效果問題。盡管如此，同企業管理的全局、企業與外部關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”（Efficiency），它強調的是把事情做好（DoingThingRight）。
（二）追求效益的管理會計時代（20世紀50年代至80年代）
從20世紀50年代開始，西方國家進入了所謂戰后期。這時的西方國家經濟發展出現了許多新的特點。面對突如其來的新形勢，戰前曾風靡一時的“科學管理學說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，并不能與之相適應。正是由于泰羅的科學管理學說的根本缺陷，不能適應戰后西方經濟發展的新形勢和要求，它為現代管理科學所取代，也就成為歷史的必然?，F代管理科學的形成和發展，對管理會計的發展，在理論上起著奠基和指導的作用，在方法上賦予現代化的管理方法和技術，使其面貌煥然一新。
在50年代，為了有效地實行內部控制，美國各大企業普遍建立了專門行使控制職能的總會計師（Controller）制。1955年美國會計學會擬定計劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中，又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材，對其本質意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而組建了管理會計方法體系的基礎。60年代，電子計算機和信息科學的發展，產生了“業績會計”和“決策會計”，從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發表的《預算編制和職工行為》（Budgetingand Employee Behavior）對管理會計的另一個重要內容——行為會計作了精辟的論述。進入70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《管理會計和行為科學》（ManagementAccountingand BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會計系統和管理行為》（An Accounting System andManagerialBehaviour）等優秀著作問世。上述這些著作對管理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學術界對于管理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以成本（管理）會計命名（3）的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會計》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現代管理會計》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會計導論》（Introduction to ManagementAccounting）等。這些著作在美國相當流行，被公認為美國各大學會計專業的權威教材（楊宗昌等，1992）。這個時期的管理會計追求的是“效益”（Effective），它強調的是首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（DoingThing Right）。至此，管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的管理會計結構體系。
?。ㄈ┕芾頃嫹此紩r代（20世紀80年代）
進入80年代，由于“信息經濟學”（InformationEconomics）和“代理理論”（AgencyTheory）的引進，管理會計又有新的發展。但是，面對世界范圍內高新技術蓬勃發展并廣泛應用于經濟領域，管理會計又顯得有些過時落伍?！肮芾頃嬤^時了”，“管理會計的理論與實踐脫節”等呼聲很高。
在西方管理會計的發展歷程中，管理會計的研究存在兩大流派：傳統學派和創新學派（李天民，1988）。傳統學派主張從早期的標準成本、預算控制和差異分析的立場出發，一切以成本為中心，重視歷史經驗的積累，在總結歷史經驗的基礎上加以發展，并就如何提高企業經營管理水平和提高經濟效益提出一些新課題。傳統學派的代表人物主要是美國斯坦福大學的查爾斯。T.霍恩格倫（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大學的羅伯特。N.安東尼（Robert.N.Anthony）教授、德克薩斯大學的威爾思（Wells）教授、英國曼徹斯特大學的羅伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查爾斯。T.霍恩格倫教授的《管理會計導論》（Introductionto Management Accounting）可以算是傳統學派的代表作。創新學派主張盡可能采用諸如數學和行為科學等相關學科的理論與方法研究管理會計問題。他們強調全面創新，偏好數學模型，依靠計算機技術解決預測、分析和決策所面臨的復雜問題。創新學派的代表人物主要是美國哈佛大學商學院的羅伯特。S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）、大平路德大學的托馬斯。H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）等?？ㄆ仗m的《高級管理會計》（第一、二版）是創新學派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，傳統學派指責創新學派理論脫離實踐，復雜的數學模型遠離現實世界。而創新學派則指責傳統學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應新經濟環境的要求。但“管理會計理論與實踐脫節”是西方管理會計理論研究共同關注的問題。
這場紛爭促使西方管理會計理論研究進入一個反思期。正是這場紛爭改變了卡普蘭的觀念。進入80年代之后，一貫極力倡導管理會計研究必須大量引進數學分析方法，使之朝著緊密化方向發展著稱的創新學派代表人物卡普蘭卻認為管理會計研究方法必須改弦易轍，主張會計學者必須走出辦公室，到實踐中去，以尋求新的理論與方法（Kaplan，1983）。這標志著管理會計進入了一個新的發展階段——反思期（毛付根，1995）。
早在1984年，卡普蘭就指出：對于那些尚未從事會計實務的人而言，有關管理會計實務方法的知識純粹來源于教科書，而管理會計教科書中的方法與實例有相當一部分內容缺乏系統的觀察與實驗。特別是一些研究人員依然在追求構建高度復雜但卻日益偏離實際的數學分析模型。實際上，這些缺乏實踐基礎而又故弄玄虛的數學模型通常使實務工作者感到撲朔迷離，難以在實踐中應用（Kaplan，1984）。為此，卡普蘭認為，沒有經過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論，沒有理論指導的會計實踐則通常帶有盲目性。在會計科學的發展史上，理論與實踐常常不同步，經驗研究（Empirical Research）方法卻為解決這個問題提供了一個有效的途徑（Kaplan，1986）。
1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動西方會計學界的專著《相關性消失：管理會計的興衰》。他們認為近年來的管理會計實踐一直沒有多大變化。目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物，難以適應新的經濟環境。這種早已過時的管理會計體系目前存在很大的危機，管理會計信息失去了決策的相關性。他們認為，現行的管理會計體系必須進行根本性的變革，才能適應當今科學技術與管理科學發展的新經濟環境（Johnson and Kaplan，1987）。針對上述觀點，西方管理會計學家作出了積極反映。最具有代表性的當屬英國倫敦經濟學院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的調研報告《管理會計：發展而不是革命》。該報告回顧了英國對管理會計實踐所開展的各項研究，認為盡管近年來英國管理會計在知識體系和技術方法上并沒有多大的變化，但是，管理會計實踐的性質卻發生了重要變化。他們并不認為管理會計目前存在著十分嚴重的危機，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說得那么嚴重。由此，他們也不認為管理會計體系需要革命性的徹底變革，而是應該在現有基礎上，通過對管理會計實踐經驗的研究，特別是通過案例研究逐步摸索出一套能夠與實踐相結合的理論與方法體系。他們強調這個體系的建立應該是對現有管理會計體系的不斷發展與完善，而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革（Bromwichand Bhimiani，1989）。英國曼徹斯特大學斯卡彭斯（Scapens）則認為探討管理會計理論與實踐之間的差距應該從管理會計的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責備實際工作者。從管理會計理論方面而言，存在兩個比較嚴重的問題：（1）管理會計的知識體系不能滿足決策者的需要；（2）管理會計理論所依據的某些假設與現實不符。為了解決這兩個問題，管理會計研究人員需要重新研究管理會計的理論基礎，并深入了解實際情況。這是探討管理會計理論與實踐相脫節的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法（Scapens，1991）。
為此，卡普蘭等人致力于管理會計信息相關性的研究，迎來了一個以“作業”（Activity）為核心的“作業管理會計”（Activity-basedManagement Accounting）時代。從1988年到1990年，羅賓。庫珀（Robin Cooper）和卡普蘭連續在《成本管理雜志》（Journal ofCostManagement）推出多篇論述作業成本計算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，從而在西方掀起了一場“作業成本計算”研究浪潮?！白鳂I成本計算”和“作業管理”（Activity-basedManagement，ABM）成為西方管理會計教材的“新寵”。與波特提出的“價值鏈”（Value Chain）觀念相呼應，管理會計借助于“作業管理”，又致力于如何為企業“價值鏈”優化服務。管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新進展都是圍繞著管理會計如何為企業“價值鏈”優化和價值增值提供相關信息而展開。
縱觀20世紀90年代以前管理會計發展歷程，現代管理會計沿著“效率→效益→價值鏈優化”的軌跡發展。這個發展軌跡基本上圍繞“價值增值”（Value-added）這個主題而展開（5）。
?。ㄋ模┕芾頃嬛黝}轉變的過渡時期（20世紀90年代）
進入90年代，變化是當今世界經濟環境的主要特征。基于環境的變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者，保證了企業能以一種及時的方式搜集相關信息，并據此作出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息，管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony Atkinson，etc，1997）當然，管理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如，企業所面臨的內外部環境變化導致“作業成本計算”與“作業管理”的產生，而“作業成本計算”與“作業管理”的應用又有助于“企業再造工程”（Corporation Reengineering）的實施，從而推動了企業組織的變革，提高了企業的競爭能力（胡玉明，1998）。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應性上來。因此，20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。
科學的發展總是漸變式的發展?！翱茖W發展的特點之一是繼承性”（葛家澍，1981）。美國密執根州立大學（MichiganState University）希爾茲認為管理會計研究正經歷一場復興，有關管理會計研究方面的著作和研討會在不斷增加，在由企業發起的研究活動中，學術研究人員起著越來越關鍵的作用（Micheal D.Shields，1997）。希爾茲在美國會計學會（AmericanAccountingAssociation，AAA）主辦的《管理會計研究雜志》（Journal ofManagementAccounting Research）1997年第9卷上發表了題為《90年代北美管理會計研究》（Researchin ManagementAccountingby North Americans in the 1990s）的論文，對1990~1996年刊登于《會計、組織和社會》（Accounting，Organizations and Society）、會計評論（The Accounting Review）、《當代會計研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《會計與經濟學雜志》（Joumal of Accounting and Economics）、《會計研究雜志》（Journal of Accounting Research）和《管理會計研究雜志》等六種主流雜志上有關成本管理會計研究的152篇論文進行歸類分析。從這些論文可以看出，管理會計研究的主題（Topics）、研究所涉及的理論基礎（Theories）、研究方法（Research methods）和背景（Settings）都呈現出多元化的格局。與此同時，滑鐵盧大學（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等學者發表了題為《管理會計研究的新趨向》（NewDirectionsin ManagementAccountingResearch）的論文。根據阿特金森等學者的研究，20世紀90年代西方管理會計理論研究的發展趨勢體現在以下三個研究領域：管理會計在組織變化中的地位與作用、管理會計與組織結構之間的共生互動性、管理會計在決策支持系統中的作用（Atkinson，etc，1997）。
平衡計分卡（Balanced Scorecard）是90年代管理會計理論與實踐最為重要的發展之一，引起管理會計理論研究人員和實務工作者的高度重視。平衡計分卡是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價系統。通過財務維度（Financial perspective）、顧客維度（Customerperspective）、內部業務流程維度（Internal Business Processes perspective）和學習與成長維度（Leaning and Growth）全面評價企業的經營績效。而所有維度的評價都旨在實現企業的一體化戰略。這是一種體現戰略導向的超越財務的績效評價系統（Kaplan and Norton，1996；2001）。
二、我國管理會計發展的回顧
人們普遍認為我國直到20世紀70年代末才開始引進西方管理會計。其實不然，建國初期我們便有西方管理會計的“責任會計”，只是當時不稱為“管理會計”。
?。ㄒ唬┰谟媱澖洕w制下，與國營企業制度相適應的管理會計及其中國特色
在計劃經濟體制下，國家是一個巨型企業，國營企業只是這個巨型企業的一個生產車間。國營企業的生產計劃由國家統一確定下達。從管理會計的角度看，國營企業充其量是一個“成本中心”，最多也就是一個“人為利潤中心”。既然成本是一個效率指標，成本計劃及其完成情況便成為國家考核國營企業完成生產任務的重要手段。成本及其考核是計劃經濟時代唯一可作為的事情。此外，在計劃經濟體制下，企業的產品由國家統一定價。國家以企業的成本為基礎確定產品價格即“產品價格=產品成本×（1+成本利潤率）”，這也就使國家必須重視企業成本管理制度建設，通過企業成本管理制度確定企業成本項目和成本開支范圍。否則，企業成本失控，將導致產品價格失控（6）。國家自然重視以成本為核心的內部責任會計，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對以成本為核心的內部責任會計的重視體現在國家頒布的各種成本管理制度上（胡玉明，2002）。
這個時期，我國管理會計具有鮮明的特色。主要體現在：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結合，降低成本，提高勞動生產率，取得顯著成效（姜開齊，1951；謝咸臨，1952）。班組核算作為具有中國特色的責任會計，解決了西方責任會計難以解決的問題。第二，經濟活動分析。1953年我國開始推廣“經濟活動分析”。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經濟活動分析。只有將班組核算與經濟活動分析相結合，才能達到發現問題、解決問題的目的?！鞍嘟M核算”和“經濟活動分析”可以說是當時我國企業管理會計的兩大法寶（杜昂，1998）。“經濟活動分析”實際上已經突破了單純財務評價指標的局限性，強調采用多元化指標評價企業經營活動。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標競賽（杜昂，1998）早已體現“平衡計分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強調“比、學、趕、幫、超”，“與同行業先進水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標桿制度”（Benchmarking）。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產費用表、成本管理的群眾路線和廠內銀行等等都具有鮮明特色（胡玉明，2002）。此外，遠在1951年《大眾會計》創刊號發表了汪慕恒先生的一篇比較詳細介紹成本性態及其與利潤關系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當時并沒有得到應有的重視（7）。可見，我國學術界對成本性態及其與利潤的研究并不晚，然而，過了將近30年之后，這個問題才被作為一件新鮮事物引入我國。
（二）改革開放之后的我國管理會計
1978年之后，我國進入了改革開放時期。在20多年的企業改革過程中，從利潤留成、盈虧包干，到實行企業承包經營責任制，以至進行企業股份制改造和現代企業制度試點，整個改革思路都是沿著對企業放權讓利這個中心進行的。其實質是以權利換效率。圍繞放權讓利展開的企業改革，為被舊體制桎梏已久的生產力釋放和經營者積極性、能動性的發揮提供了契機，也取得了一定的成效。同時，政府在一定程度上對市場功能進行了培育，市場機制開始產生作用。一批能夠適應市場變化并有一定活力的國有企業涌現出來，并把目光轉向市場和企業內部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時，將廠內經濟核算制納入經濟責任制，形成了以企業內部經濟責任制為基礎的具有中國特色的責任會計體系。80年代末，與經濟責任制配套，許多企業實行了責任會計、廠內銀行，由此，我國責任會計進入一個高潮期（喬彥軍，1997）。不過，與我國經濟體制改革相適應，90年代以前的管理會計應用側重于企業內部，沒有明顯的市場特征。進入90年代后，管理會計在我國企業的應用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”可謂管理會計在我國企業應用的典范（劉漢章，1996）。作業成本計算也開始在我國企業運用（王平心，2001）。
我們應該看到管理會計不具有強制性，其應用與否以及應用程度如何完全取決于各個企業的內在意愿和要求。企業的內在意愿和要求來自何方？在傳統的計劃經濟體制下，外部政策驅動是企業應用管理會計的重要特征。在市場經濟環境下，市場競爭的外部壓力轉化為企業的內部動力是管理會計產生、發展和倍受重視的源泉。
（三）我國管理會計理論研究的“窘困”現象
從70年代末期開始，適應改革開放的形勢，我國會計學術界以極大的熱情，對西方管理會計進行了大量的引進、消化、吸收工作，出版了大量的管理會計教材。這些教材對于普及管理會計理論與方法起了重要作用。80年代初期和中期，我國會計學術界曾對中西方管理會計在我國的借鑒和應用意義展開廣泛而熱烈的討論，大量的論文散見于各種會計刊物，管理會計教材的內容和體系也日臻完善，同國外會計學界也廣泛地開展了有關管理會計論題的國際交流。于是，我國管理會計理論研究呈現出一派繁榮的景象，但是，只要我們稍加審視，就會發現在這繁榮景象的背后卻存在一些值得注意的問題，出現“繁榮中的窘困”現象。雖然對管理會計的討論很熱烈，但是，基本上屬于從概念到概念，在概念或定義上喋喋不休、空發議論，研究的出發點往往不是問題導向，而是空洞的概念，既解釋不了管理會計現象，更談不上解決實際問題了（8）。
與此同時，借助于國際交流和信息傳遞的便利條件，會計學術界始終沒有擺脫引進西方管理會計理論的慣性。幾乎西方管理會計一出現新理論或方法，馬上會同步引進到我國。這本身應該是一件好事，追蹤學科發展前沿非常必要。問題在于很多人做同樣的重復勞動。雖然每年發表眾多的管理會計研究文章，但是，具有原創性或研究性的卻寥寥無幾（9）。90年代以來，雖然有許多文章倡導案例研究或經驗研究方法，但是，也只是停留在“倡導”的層面上，沒有落實到實踐中來。盡管中國會計學會很重視這個問題，但是，由于沒有解決學術評價機制問題，終究難以真正解決這個問題（10）。
三、管理會計的展望與啟示
從總體上說，20世紀管理會計的主題基本上圍繞著企業價值增值而展開。它只能揭示企業實現價值增值的結果，難以揭示價值增值的原因以及價值增值能持續多久。在企業的發展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優勢，比競爭優勢更具有深遠影響的是企業發展的核心能力（CoreCompetence）。企業只有具備核心能力才能持續獲得價值增值。因此，21世紀管理會計的主題應該從企業價值增值轉移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力對企業組織及其人力資源具有高度的依賴性，21世紀管理會計將“以人為本”，圍繞企業核心能力的培植構建其基本的框架。這也就是未來管理會計研究的方向。
管理會計具有企業化和行為化特征。我們不能離開企業組織及其管理活動研究管理會計問題。我國管理會計研究應立足于我國企業實踐，超越“就會計論會計”的局限，應用多種理論和多種研究方法，研究和解決企業實踐需要解決的問題，總結企業管理會計實踐經驗。圍繞核心能力的培植，“立足中國企業實踐，追蹤和借鑒國際經驗”，以實踐為基礎的研究（Practice-basedResearch）將成為我國管理會計研究的重要領域和發展方向。今后我國管理會計的研究重點就是對管理會計實踐的研究，通過研究找到一個能夠解釋、指導并可以應用于實踐的管理會計理論與方法?？傊?，我們倡導“研究問題的本土化，研究方法和研究范式的國際化”。
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15、Anthony A.Atkinson， Ramji Balakrishnan， Peter Booth， Jane M.Cote，Tom Groot，Teemu Malmi， Hanno Roberts， Enrico Uliana， Anne Wu， New Directions in Management Accounting Research，Journal of Management Accounting Research， Volume 9，1997， PP64-108.
16、胡玉明：《作業管理與企業管理思維的創新》，《中國經濟問題》1998年第5期。
17、葛家澍：《論會計理論的繼承性》，《廈門大學學報》1981年第3期。
18、Michael D .Shields，Research in Management Accounting by North Americans in the 1990s，Journal of Management Accounting Research，Volume 9，1997， PP3-61.
19、Robert S .Kaplan and David P .Norton，THE BALANCED SCORECARD： TRANSLATING STRATEGY INTO ACTION，Harvard Business School Press， 1996.
20、Robert S.Kaplan and David P. Norton， THE FOCUSED ORGANIZATION：HOW BALANCED COMPANIES THRIVE IN THE NEW BUSINESS ENVIRONMENT， Harvard Business School Press， 2001.
21、胡玉明：《中國企業成本管理的制度變遷與解釋：1949——1999》，《中國會計與財務問題國際研討會論文集》，中國財政經濟出版社2002年版。
22、姜開齊：《關于車間成本核算問題的研究》，《新會計》1951年第11期。
23、謝咸臨：《介紹天津劉長福小組的經濟核算經驗》，《工業會計》1952年第9期。
24、杜昂：《冶金財會實踐與探索》，冶金工業出版社1998年版。
25、喬彥軍：《為什么國有企業在應用管理會計上乏力》，《會計研究》1997年第4期。
26、劉漢章：《以“模擬市場核算，實行成本否決”為核心，走集約化經營的道路》，《理論學習參考》1996年第10期。
27、王平心：《作業成本計算理論與應用研究》，東北財經大學出版社2001年版。
28、余緒纓：《余緒纓學術文集》，遼寧人民出版社2000年版。
29、李天民：《管理會計研究》，立信會計出版社1994年版。
30、Robert S.Kaplan and Anthony A.Atkinson：Advanced ManagementAccounting（3rd Edition），清華大學出版社，Prentice Hall，1998.
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注釋：
（1）本文的基本立足點是成本會計是管理會計的前身。因此，管理會計涵蓋成本會計。為了行文方便，統稱“管理會計”。如果把管理會計定位于側重于為企業內部經營管理服務，那么，“會計一開始就是以服務于經營管理為目的而產生的”（費文星，1990）。由此，會計一開始就是現在人們所說的“管理會計”。但是，本文對20世紀以前的“管理會計”存而不論。
（2）1957年更名為全國會計師協會。
?。?）在國外，以Cost Accounting或ManagementAccounting或Cost andManagementAccounting命名的著作在內容上沒有顯著差別。
?。?）卡普蘭在《高級管理會計》（第三版）將數學分析方法的應用降到最低限度。由此我們不難看出擅長且曾經極力倡導數學分析方法的卡普蘭在管理會計研究中的觀念轉變。
?。?）管理會計無論是追求“效率”還是“效益”，只不過是企業所處的經濟環境不同而已，其本質都一樣。在產品供不應求的環境下，企業的高“效率”自然轉化為高“效益”，而在產品供過于求的環境下，企業的高“效率”首先要接受市場檢驗才能轉化為高“效益”。因此，無論是追求效率還是追求效益，管理會計都是圍繞“效益”而展開。
?。?）1984年以后我國已經開始重視市場體制的建設，為什么國家還會在1984年和1986年分別頒布《國營企業成本管理條例》和《國營工業企業成本核算辦法》呢？因為當時我國正實行企業利潤留成制度、利潤包干、第一步“利改稅”和第二步“利改稅”，以及在全國范圍內的國營企業中普遍推廣承包制等經濟責任制。所有這些都要求國家對企業成本管理活動進行統一的規范。因此，《國營企業成本管理條例》和《國營工業企業成本核算辦法》可以視為國家為配合企業改革和稅制改革而建立的企業成本管理制度。
（7）原以為這篇文章必是根據美國的資料寫成的，經與作者汪慕恒先生聯系，證實該文乃是汪慕恒先生獨立思考的產物。
?。?）大量的文章集中討論管理會計對象、理論體系、能否獨立成科、是否適應我國企業以及管理會計與財務管理關系等等問題上。這些文章往往是“大題小做”，甚至“大題無做”。
?。?）作者本人一直在反省自己，好在文章不多，不至于制造更多“文字垃圾”。但是，當作者看到時至今日，還有許多沒有新意的“淺論”或“初探”式的文章不斷“出籠”時，內心還是充滿憂慮。因此，作者提出“研究成果”包括發表在雜志上和發表在市場上的成果兩類。作者更重視發表在市場上的成果即通過推演管理會計理念，借助企業的力量，介入企業管理實踐，提升我國企業管理水平。
?。?0）因為許多管理會計理論研究者還需要評職稱。案例研究或經驗研究需要耗費大量時間，一年半載未必能發表一篇論文。而我國評職稱注重論文數量而不是質量。
編后語：
作為管理科學重要組成部分的管理會計，在微觀經濟主體的企業生產經營活動中具有廣泛的應用前景，其作用與影響貫穿于企業生產經營運行的全過程中，是現代企業實施科學管理的有效工具。尤其是在經濟全球化的過程中，現代管理會計在企業中的作用將會直接關系到企業的生存與發展。在現代企業的管理中，科學地應用和實施管理會計，對于企業在激烈的市場競爭中取得成功，具有極為重要的現實意義。基于此，本刊從今年第一期開始，開設“管理會計”專欄，其目的一是推動現代管理會計學科體系的建設，密切關注全球管理會計發展的最新動態，結合我國的具體實踐，建立適合于我國國情的現代管理會計學科體系；二是積極推動管理會計在實踐中的應用。目前，管理會計在實踐中的推廣應用還不普及，影響的因素是多方面的，其中理論與實踐的結合不緊是管理會計應用效果不理想的重要原因。我們希望從事管理會計研究的學者，能將各自的研究成果在實踐中認真地加以推廣和應用，只有這樣管理會計才能具有生命力。
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