會(huì)計(jì)的發(fā)展取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和管理要求的提高，無論是“結(jié)繩記事”、“四柱清冊”、“龍門賬”、“復(fù)式記賬”的產(chǎn)生，還是管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)新興學(xué)科的形成都證明了這一點(diǎn)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)作為一種建立在知識(shí)、信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)，作為一種與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)相對應(yīng)的一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，對當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)的形勢、對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境等都將產(chǎn)生深刻的影響，從而對企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、成本核算等提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本文僅就知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件對成本會(huì)計(jì)環(huán)境的影響及如何適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，改進(jìn)當(dāng)前成本核算體系進(jìn)行闡述。

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)與成本會(huì)計(jì)環(huán)境

　　1、知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中知識(shí)將成為重要的生產(chǎn)要素 
　　
　　工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中生產(chǎn)要素主要包括勞動(dòng)資料、勞動(dòng)對象和勞動(dòng)手段，即物質(zhì)資源和人力資源的消耗。產(chǎn)品成本構(gòu)成中直接材料消耗一般占65％，直接人工消耗一般占20％，制造費(fèi)用的消耗一般占15％。知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中生產(chǎn)的三大要素將變?yōu)樗拇笠兀R(shí)將成為生產(chǎn)要素的重要構(gòu)成部分。企業(yè)之間競爭的成敗關(guān)鍵因素已不再是資本資源，而主要是知識(shí)資源。與此相對應(yīng)，企業(yè)資產(chǎn)的主體已不再是有形資產(chǎn)，而主要是知識(shí)資產(chǎn)即無形資產(chǎn)。因而企業(yè)必須適應(yīng)新的生產(chǎn)要素的消耗和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，改進(jìn)成本的計(jì)算。
　　
　　2、網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)改變了成本會(huì)計(jì)核算的前提條件
　　
　　網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)，使成本會(huì)計(jì)核算的環(huán)境發(fā)生了根本性的變化：首先成本核算的主體發(fā)生了變化。由于網(wǎng)絡(luò)公司只是一個(gè)虛擬公司，因而進(jìn)行成本核算時(shí)，傳統(tǒng)意義上的核算實(shí)體已不復(fù)存在，對于某一交易業(yè)務(wù)，要么是虛擬公司的各方獨(dú)立地進(jìn)行成本核算，要么組成一個(gè)臨時(shí)的“聯(lián)合財(cái)務(wù)部門”進(jìn)行核算，但這些與傳統(tǒng)的成本核算實(shí)體都有本質(zhì)的區(qū)別。其次，成本計(jì)算的期間也發(fā)生了變化。由于網(wǎng)絡(luò)公司只是一個(gè)臨時(shí)性組織，當(dāng)某項(xiàng)交易完成后立即解散，因而在成本計(jì)算時(shí)似乎沒有必要將短暫的經(jīng)營期限再劃分為若干個(gè)會(huì)計(jì)期間（即成本計(jì)算期），網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)使成本計(jì)算期與經(jīng)營期的一致不僅可能而且必要。第三，成本計(jì)算的內(nèi)容及方法將發(fā)生根本性變化。網(wǎng)絡(luò)公司出現(xiàn)后，現(xiàn)行的制造成本（直接材料。直接人工和制造費(fèi)用）占全部生產(chǎn)經(jīng)營管理成本的比重將會(huì)越來越小，成本構(gòu)成也將發(fā)生巨大的變化。美、日等國成本資料顯示，成本構(gòu)成中直接材料所占比重不足20％，工資所占比重不足10％，其余大部分都是知識(shí)資源的消耗和一般費(fèi)用的消耗。成本內(nèi)容的變化和成本結(jié)構(gòu)的改變，與之相應(yīng)的成本核算方法必將相應(yīng)地變化。
　　
　　3、適時(shí)生產(chǎn)管理系統(tǒng)的出現(xiàn)使“零存貨”成為可能
　　
　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，先進(jìn)的計(jì)算技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)將普遍地運(yùn)用到企業(yè)的生產(chǎn)和營銷過程，企業(yè)的電腦一體化制造系統(tǒng)將成為現(xiàn)實(shí)。企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng)將完全自動(dòng)化，不僅企業(yè)內(nèi)部各工作站、制造單元可以形成自動(dòng)化的網(wǎng)絡(luò)，而且還可以向企業(yè)外部的各供銷客戶延伸，聯(lián)成一體。此時(shí)，傳統(tǒng)的推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)（即依照計(jì)劃組織貨源，前一工序完工入半成品庫后轉(zhuǎn)入后一工序，最后工序完工入庫等待銷售）不僅使大量的原材料、半成品及產(chǎn)成品的存在導(dǎo)致資源閑置和浪費(fèi)，而且也增加了成本計(jì)算工作量，使得在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)必須采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法等來計(jì)算生產(chǎn)用料的實(shí)際成本和本期已售產(chǎn)品的銷售成本，必須將各工序的生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品間分配，必須計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)各種成本差異，成本計(jì)算工作既復(fù)雜又帶有人為估計(jì)甚至是人為的調(diào)節(jié)。企業(yè)實(shí)施電腦一體化制造系統(tǒng)后，新的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)也將成為現(xiàn)實(shí)。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)將一改過去推動(dòng)式生產(chǎn)系統(tǒng)下后面工序的被動(dòng)地位，前面工序必須嚴(yán)格按照后面工序所要求的數(shù)量、質(zhì)量和時(shí)間來組織生產(chǎn)，原材料的供應(yīng)、前面工序?qū)竺婀ば虍a(chǎn)品與勞務(wù)的提供、產(chǎn)品的銷售等都必須“適時(shí)”到達(dá)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)必須相互協(xié)調(diào)，像鐘表一樣準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)。在這種由后向前拉動(dòng)式的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)下，原材料、半成品。產(chǎn)成品等庫存已顯得多余?！傲愦尕洝钡某霈F(xiàn)，對現(xiàn)行成本核體系將產(chǎn)生巨大的沖擊。
　　
　　4、企業(yè)生產(chǎn)組織的特點(diǎn)將發(fā)生變化
　　
　　在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，人們的物質(zhì)財(cái)富將極大地豐富，人們的社會(huì)需求也豐富多彩，企業(yè)的大批量生產(chǎn)將被為滿足客戶特定需要的“顧客化”生產(chǎn)所取代。企業(yè)在生產(chǎn)的組織與安排上必須體現(xiàn)出適應(yīng)性和靈活性的特點(diǎn)，小批量生產(chǎn)和批別核算將成為企業(yè)生產(chǎn)、成本核算的主要特點(diǎn)。

　　現(xiàn)行成本核算體系的不適應(yīng)性

　　我國目前采用了國際通用的制造成本法，這與現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來改變了現(xiàn)行成本核算的環(huán)境，現(xiàn)行的成本原理與核算方法已越發(fā)顯示出它的不適應(yīng)性，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，成本核算的內(nèi)容應(yīng)進(jìn)一步拓寬。既然知識(shí)資源已成為生產(chǎn)要素的主要因素，因而知識(shí)資源的消耗理所當(dāng)然地應(yīng)成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，而現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)都將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤?cè)斯芾碣M(fèi)用，沒有記入產(chǎn)品成本，這顯然已不符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)下成本的內(nèi)涵，因此，如何完整地核算企業(yè)的無形資產(chǎn)，并將其價(jià)值記入產(chǎn)品成本將是成本會(huì)計(jì)的緊迫課題；同時(shí)，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，創(chuàng)造發(fā)明知識(shí)、掌握和使用知識(shí)的人力資源的價(jià)值也應(yīng)是成本核算涉及的對象；此外，知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中企業(yè)追求的將是“雙盈”效益，因而環(huán)境成本也將構(gòu)成成本核算的基本內(nèi)容。第二，制造費(fèi)用的分配方法亟待改進(jìn)。制造費(fèi)用的內(nèi)容和金額已發(fā)生了巨大的變化，最初制造費(fèi)用只占人工成本的近60％，且占全部產(chǎn)品成本的比重也只有10％左右，將制造費(fèi)用按照各產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資的比例在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配既有一定的科學(xué)依據(jù)，又不影響成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，然而現(xiàn)在的制造費(fèi)用其內(nèi)容越來越多，金額越來越大，已相當(dāng)于人工成本的300％左右，有時(shí)甚至達(dá)500％至600％，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資比例對其進(jìn)行分配，則會(huì)使工藝程序復(fù)雜、產(chǎn)量不高的成本偏低，使工藝程序簡單、產(chǎn)量較大的產(chǎn)品成本偏高。產(chǎn)品成本資料的失真，將影響根據(jù)成本所進(jìn)行的各種決策。第三，分步法。品種法的核算顯得必要性不大。知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導(dǎo)向型變?yōu)橄M(fèi)導(dǎo)向型，生產(chǎn)廠家應(yīng)根據(jù)顧客的不同需要進(jìn)行生產(chǎn)，小批量“單元生產(chǎn)”和批別成本核算將成為主要特點(diǎn)。此時(shí)，繁瑣復(fù)雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。第四，生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不再存在。由于適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)、零存貨及顧客化生產(chǎn)的出現(xiàn)，企業(yè)的生產(chǎn)將以小批量的單元生產(chǎn)為主，加之技術(shù)的進(jìn)步，使產(chǎn)品的生產(chǎn)周期大大縮短，從而使產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營周期與成本計(jì)算期有可能始終一致，當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營期與成本計(jì)算期一致時(shí)，生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不復(fù)存在。

　　迎接知識(shí)經(jīng)濟(jì)，改進(jìn)成本核算

　　1、改進(jìn)對無形資產(chǎn)的核算
　　
　　我國目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中涉及的無形資產(chǎn)僅有專利權(quán)、商標(biāo)、商譽(yù)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)和專有技術(shù)，對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)很少單獨(dú)進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)價(jià)和核算，且無形資產(chǎn)的價(jià)值都在不少于周年的期限內(nèi)均衡地?cái)側(cè)斯芾碣M(fèi)用。然而，知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中無形資產(chǎn)的內(nèi)容越來越多，范圍越來越廣。目前美國評(píng)價(jià)公司時(shí)涉及的無形資產(chǎn)已達(dá)20多種，且有日益增多之勢，除了以上所列內(nèi)容外，還有公司名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、業(yè)務(wù)伙伴、融資關(guān)系、長期顧客、職工的教育狀況、業(yè)務(wù)能力、工作能力以及企業(yè)文化。管理水平和各種有益協(xié)定等等。這些無形資產(chǎn)已構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的主體部分，成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長的決定因素，因而必須改進(jìn)現(xiàn)行的無形資產(chǎn)核算。第一，正確計(jì)量各種無形資產(chǎn)，提供完整的核算資料。企業(yè)的無形資產(chǎn)一般有外購、自制和接受投資三種。對于外購的無形資產(chǎn)應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)價(jià)入賬；對于接受投資的無形資產(chǎn)應(yīng)以評(píng)估價(jià)值或協(xié)議價(jià)值人賬；對于自制的無形資產(chǎn)則應(yīng)以其研究開發(fā)成本或未來收益的現(xiàn)值計(jì)價(jià)入賬。第二，應(yīng)將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤?cè)氘a(chǎn)品成本。知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，有形資產(chǎn)的地位急劇下降，產(chǎn)品成本中知識(shí)資源磨損價(jià)值所占比重越來越大，如果無形資產(chǎn)還像現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣核算，則產(chǎn)品成本會(huì)嚴(yán)重失真。因而計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，應(yīng)計(jì)算四大生產(chǎn)要素的消耗特別是知識(shí)資源要素的消耗，對于有些無形資產(chǎn)如商譽(yù)、企業(yè)品牌、管理方法等在攤銷時(shí)，可保留其傳統(tǒng)的核算方法，將其價(jià)值攤?cè)牍芾碣M(fèi)用；對于服務(wù)品牌、業(yè)務(wù)伙伴、長期客戶等無形資產(chǎn)可以在其攤銷時(shí)記入“經(jīng)營費(fèi)用”，也可以仍然記人“管理費(fèi)用”；對于職工教育狀況、工作能力、業(yè)務(wù)能力等人力資源則應(yīng)攤銷記入成本；對產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些技術(shù)。利等無形資產(chǎn)則必須在攤銷時(shí)記人產(chǎn)品成本，可增設(shè)技術(shù)、專利、人力資源等成本項(xiàng)目進(jìn)行核算。第三，適當(dāng)調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限。知識(shí)資源一方面具有可重復(fù)使用的特征，另一方面由于科學(xué)技術(shù)的日新月異，其更新?lián)Q代的速度比較快，因而應(yīng)適應(yīng)其更新的速度調(diào)整其攤銷的期間和方法，可以像當(dāng)前固定資產(chǎn)加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法，也可以適當(dāng)縮短無形資產(chǎn)的攤銷期限。這樣，既能準(zhǔn)確地核算無形資產(chǎn)，又能準(zhǔn)確地進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)品成本的計(jì)算。
　　
　　2、改進(jìn)制造費(fèi)用的分配方法，引入作業(yè)成本計(jì)算方法
　　
　　現(xiàn)行制造費(fèi)用的分配方法不能準(zhǔn)確真實(shí)地反映各產(chǎn)品的成本水平，因此必須加以改進(jìn)。筆者認(rèn)為改進(jìn)方法有二：其一是區(qū)分各種不同的制造費(fèi)用，分別采用不同的分配標(biāo)難。這種方法只能治標(biāo)不能治本，因?yàn)楦黜?xiàng)標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)因時(shí)因地不斷變化。其二是從根本上改變現(xiàn)行的分配方法，引入作業(yè)成本核算。由于作業(yè)成本是從成本動(dòng)因上尋找各項(xiàng)費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而可以從根本上消除分配標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)的弊端。
　　
　　作業(yè)成本計(jì)算是以作業(yè)為核算對象，核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。簡而言之，作業(yè)成本計(jì)算的基本原理就是作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算必須解決以下問題：第一，作業(yè)的劃分。一方面要樹立新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作是最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，看成是一個(gè)由內(nèi)到外的作業(yè)鏈；另一方面企業(yè)的最終產(chǎn)品，既是一系列作業(yè)鏈的集合體，同時(shí)又是各個(gè)作業(yè)價(jià)值的凝集體，即價(jià)值鏈的集合體。只有在這種思路下，才能較為準(zhǔn)確地劃分出最終產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到生產(chǎn)，直到最后完工銷售的各項(xiàng)作業(yè)（包括增值性作業(yè)和不增值性作業(yè)）。對于作業(yè)的劃分，在電腦一體化制造系統(tǒng)和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)下，作業(yè)（也叫作業(yè)中心）的劃分將是一項(xiàng)簡單的工作。一般可以將增值作業(yè)劃分為直接作業(yè)與間接作業(yè)，而間接作業(yè)又可以進(jìn)一步劃分為批次動(dòng)因作業(yè)、數(shù)量動(dòng)因作業(yè)、工時(shí)動(dòng)因作業(yè)和價(jià)值管理作業(yè)等；不增值作業(yè)可以根據(jù)具體的作業(yè)類型單獨(dú)核算其所消耗的資源。第二，準(zhǔn)確記錄各作業(yè)中心的資源消耗?？梢栽O(shè)置各作業(yè)中心資源耗費(fèi)明細(xì)賬，在各項(xiàng)生產(chǎn)資源耗費(fèi)時(shí)按其各受益對象分別記入各作業(yè)中心，從而計(jì)算出各作業(yè)中心的作業(yè)成本。這是正確進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)工作。第三，按照各產(chǎn)品所耗作業(yè)的類別和數(shù)量將各作業(yè)中心的作業(yè)成本分配計(jì)人各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。第四，進(jìn)行作業(yè)分析，降低產(chǎn)品成本。對于不增值作業(yè)應(yīng)盡可能消除，對于增值作業(yè)也應(yīng)盡可能降低其資源的消耗，只有這樣，才能降低產(chǎn)品成本。這正是由作業(yè)成本核算引伸出來的作業(yè)管理思想，也是作業(yè)成本核算應(yīng)該也能夠取代傳統(tǒng)成本核算的根源。
　　
　　當(dāng)然，實(shí)施作業(yè)成本核算有其必要的前提條件，即企業(yè)應(yīng)實(shí)行電腦一體化制造系統(tǒng)和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)，而我國當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)還不具備這些條件，因而目前我國實(shí)行作業(yè)成本核算為時(shí)尚早。為此，一方面應(yīng)改進(jìn)我國現(xiàn)行的制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)和分配方法，另一方面應(yīng)積極創(chuàng)造條件，在生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高、技術(shù)含量較大的企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本核算的試點(diǎn)，通過試點(diǎn)，解決作業(yè)成本核算理論和實(shí)務(wù)中的眾多問題，待條件成熟時(shí)再全面推行。