一、傳統歷史成本會計兩個理論問題

　　傳統歷史成本會計是指以歷史成本作為資產計價依據的會計實務。傳統會計有兩個理論問題：

　　（1）費用的確認標準問題

　　佩頓和利特爾頓認為：費用是對努力所作的計量，收入是對成就所作的計量。其差額就是收益，是對企業所獲得成就或經營管理成果所作的計量。費用表現為企業資產的減少，或企業負債的增加，費用的確認稱為費用的配比。傳統會計所應用的費用配比原則包括以下三項確認規則：①聯系因果關系確認費用；②系統地和合理地分配費用；③成本發生時立即確認費用。第一項規則認為，費用確認的最理想的辦法，是找出收入和費用的相互關系，即費用的發生是與產生某一個會計期的營業收入相關聯。對第一項規則不能完全規定的其它費用，在第二項規則中提出兩種選擇：①在以后的各會計期中，將成本合理地和系統地分配為費用；②當成本發生時立即確認為費用。在現實情況下不可能采用第一、二兩項費用確認規則時，可采用立即確認的第三項規則。

　　（2）資產的確認標準問題

　　美國財務會計準則委員會闡述資產的確認必須具備三個標準：①有可能提供未來經濟效益；②必須為企業單位所擁有或控制；③必須可以用貨幣進行計量。

　　美國會計學家布諾默特，在1970年的《會計師雜志》上發表文章說：“在公司年度報告的總經理致辭中，通常有這樣一句老生常談的話：‘我們的全體員工是最重要最寶貴的財富。’但是隨著這一致辭之后，人們不禁要問：作為最重要最寶貴的公司人力資本為什么沒有反映在報告中，它是增加了還是減少了？”這是對傳統會計較早的質疑。傳統會計觀念僅承認實物資本而不承認人力資本，會計人員在會計帳簿和會計報表所記錄和反映的也是實物資本，而不包括人力資本。直至60年代初期，會計學家才開始研究人力資本問題，以修正傳統會計中的有關缺陷。

　　二、人力資源會計對傳統會計的修正分析

　　人力資源會計或稱人力資產會計，按美國會計學會人力資源會計委員會定義為：“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目的是將企業人力資源變化的信息，提供給企業和外界有關人士使用。”美國人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為：“人力資源會計是把人力資源成本和價值作為組織的資源進行計量和報告”的活動。前一概念指出了人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標；后一概念指出了人力資源會計的核算內容和核算空間。自1964年美國赫曼森教授在《人力資源會計》中提出人力資源會計觀念以來，國際會計學界為人力資源會計的發展作出了許多貢獻，并對使用數百年的傳統會計作出以下修正：

　　（1）修正傳統會計對成本和費用的界限

　　在傳統會計中將花在人力資源方面的支出作為一項費用來處理，可能使企業花費大量貨幣支出而獲得的人力資源不能得到有效利用。因為在人力資源費用化的條件下，是基于短期成本節約觀念的設想，即假定在人力資源損耗的情況下，短期內可能產生超額利潤。因而片面地強調節約人工成本，而不注重人力投資。但正確地計量人力資源，把人力資源支出作為一項資產，將其作為一項投資，列入資本性支出，才可能制定出科學、合理的生產經營決策。根據是：

　　首先，作為人力資源載體的人，本身不是會計資產，其資產性在于他具有取得未來收益能力的潛力，這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質提高和生產能力增強體現出來，這種潛力的價值可以認為是資產。作為資產處理的并不是作為人力資源載體的人本身，而是提供未來經濟效益的服務能力和潛力所付出的人力資源投資構成的會計資產。由于這種人力資源投資是在作為人力資源載體的人身上發生，人只是會計資產的一種表現形式，僅能稱之為“名義資產”，只不過該名義資產與實質上由投資而形成的會計的真實資產不能截然分開，才用“人力資產”這一術語而已。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構成生產力三要素，無疑是企業的具有未來服務潛力的經濟資源，是符合第一項確認標準的。

　　其次，人力資源最根本的所有權屬于人本身，人身具有自由的權力，有權接受或辭去企業的聘雇。但當某一勞動者被企業聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項人力資源即被企業擁有或控制。因為勞動者為企業服務，企業要向勞動者支付工資等費用，這實質上也意味著企業擁有和控制了人力資源的使用權，并且有權以一定的方式來影響為企業取得經濟效益，發揮其服務潛力。可見，人力資源也符合資產的第二項確認標準。

　　最后，企業花費在人力資源上的投資，如招聘費、培訓費、保險費、工資及福利費等各項支出是以貨幣形式反映的。由于傳統會計長期對人力資源不進行價值確認，不進行貨幣計量與報告，造成企業管理方面不僅低估了取得與開發人力資源所需要的投資，而且低估了人力資源本身的價值，從而給企業造成經濟上乃至其他方面的巨大損失。從這個層面上說，人力資源也符合資產的第三項確認標準。

　　綜上所述，企業在人力資源的載體——人身上的投資是企業付出的可以用貨幣計量的經濟資源的預期投資，是可以取得預期收益的能力，是企業可以控制和使用的，顯然可以定義為會計資產。從另一個方面來說，將人力資源投資作為產生未來經濟效益的資產來計列，可以使會計適應社會經濟環境的新變化，向企業內部和外界有關人士提供更為有用的會計信息。

　　（2）修正企業內外人士對企業收益的預期

　　人力資源會計的基本內容可以歸納為兩點：①將有助于獲得未來收益的職工培訓支出和衛生保健、失業保險等支出作為投資，增列企業資產價值，并將企業人力資源投資分攤于每一職工；②當職工遣散或退休，分攤于每一職工的投資額就轉為費用而注銷，在傳統會計下，由于將人力資源支出作為一項費用，在迅速增加人力資源投資的狀況下，就會低估企業收益，但在人力資源損耗階段卻往往表現為超額的企業收益，這顯然與事實不符。美國西奧多·舒爾茨教授在《人力資本投資》演說中認為：“人類的未來沒有盡頭。人類的未來并不取決于空間、能源和耕地，而將取決于人類智力的開發。”世界企業興衰史也已證明，企業經濟效益的好壞更多地取決于每一職工，每一管理人員、技術人員業務水平的高低，知識結構的優劣，工作經驗的多寡等，而這些都需要企業在招聘、培訓、維護等階段投入大量資金。如果將上述投入僅僅作為費用確認，而不是能為企業帶來未來收益的資產，則企業投資者和經營人員，必然會為降低這些支出而努力，這將不利于企業乃至整個社會的發展。如將人力資源方面的支出作為一項投資計列入企業資產帳戶，企業當局認識到現在投入一定量的資金在人力資源上，將會為企業帶來超過該項投資的未來收益，甚至超過投資。

　　（3）修正傳統會計的影響范圍

　　人力資源會計在社會各領域的應用和推廣，將使社會更加重視教育投入，也必將影響社會家庭對未來教育收益的預期，這是傳統會計下無法辦到的。因為傳統會計更多地在企業關聯人士之間“兜圈子”，而不考慮其對關聯人士之外的影響，以增強其適用范圍。家庭教育投資主要表現為兩種心態：其一，對教育收益率的預期，如果投資者認為現在接受教育獲得的收益率高于現在進入社會就業獲得的收益率，就會去接受教育；如認為接受教育獲得的收益率低于目前就業收益率，就會現在進入社會就業。實踐證明，在不發達國家，初等教育和中等教育收益率一直非常高。在對30個低收入國家的研究中發現，初等教育的平均收益率超過24%，而中等教育的平均收益率超過15%.其二，對教育貼現率的預期，有的人看重未來，貼現率很低；有的人只注重眼前，貼現率很高。經濟學研究已經走出了經院式的模式而逐步地向運用、通俗方向發展，作為經濟學分支的會計學隨著社會經濟的發展，也必然要走這條路。傳統會計提供的會計資料僅限于專業人士閱讀，且僅提供決策之用，只能在有限的范圍內發揮效用，人力資源會計必將修正傳統會計的影響范圍。

　　目前，世界上絕大多數國家仍采用傳統歷史成本會計模式，我國也一直沿用這一模式，輕易地否定它是不現實的，應持慎重態度。通過對人力資源會計等新模式的理論探索和實踐，對傳統會計作局部修正的基礎上，逐步增加其修正和影響范圍，以迎接會計新時代的到來。