在市場經(jīng)濟條件下，隨著新技術(shù)革命的發(fā)展，企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競爭愈演愈烈，研究和開發(fā)活動成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。我國的一些大規(guī)模或高新技術(shù)企業(yè)現(xiàn)在都設(shè)有研究開發(fā)部門，擁有大量的技術(shù)人才，每年所耗研究和開發(fā)費用也為數(shù)較大，并逐年遞增。為此，加強研究和開發(fā)成本會計的理論探討和實務(wù)處理很有必要。

　　一、研究和開發(fā)成本的內(nèi)容

　　企業(yè)的研究開發(fā)活動是研究活動和開發(fā)活動的合稱。研究活動是一種以發(fā)現(xiàn)新知識，探索新的研究成果的應(yīng)用途徑，以及設(shè)計和試驗新產(chǎn)品，改良產(chǎn)品或工藝為目的的活動，分為基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究兩類。基礎(chǔ)研究一般指為增加新知識而進行的創(chuàng)造性活動，其特點是費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；應(yīng)用研究一般指為解決確定的實際問題而進行的創(chuàng)造性活動，它往往有直接的受益對象（如項目、產(chǎn)品或工藝），與企業(yè)的未來收益有著密切的關(guān)系。企業(yè)從事研究活動主要以應(yīng)用研究為主。開發(fā)活動是把研究結(jié)果或其它新的科技付諸應(yīng)用的轉(zhuǎn)化過程，其目的是形成新的或有重大改進的產(chǎn)品或工藝，供對外銷售或企業(yè)自身使用。

　　企業(yè)的研究和開發(fā)活動雖不同，但目的都是為了研究新產(chǎn)品，改進舊產(chǎn)品；或研究新生產(chǎn)工藝，改進舊生產(chǎn)工藝以降低企業(yè)未來的營業(yè)費用或增加未來營業(yè)收入，期望在未來獲得效益。企業(yè)從事研究和開發(fā)活動具有一定的風(fēng)險性，有的研究和開發(fā)項目獲得成功，形成企業(yè)所享有的專有技術(shù)，或向國家專利部門申請、登記注冊等法律手續(xù)，獲得專利權(quán)；有的研究開發(fā)項目則可能會以失敗告終。

　　企業(yè)在研究與開發(fā)活動中，往往要進行設(shè)計、開發(fā)、研制、試驗、定型等一系列活動，所發(fā)生的研究與開發(fā)成本的主要內(nèi)容有：

　　（1）直接人工， 指直接參與研究與開發(fā)項目的科研人員和服務(wù)于項目人員（科技互助人員、科技管理人員和其他服務(wù)于課題項目人員）的工資費用。包括工資、獎金、津貼和有關(guān)補貼。

　　（2）儀器設(shè)備費， 指從事研究與開發(fā)活動所需設(shè)備和房屋等固定資產(chǎn)的折舊費、修理費，以及租設(shè)備的租金或使用費等。

　　（3）材料費，指研究與開發(fā)活動直接耗用的電器材料、化學(xué)試劑、儀器配件、金屬非金屬材料、其它各種消耗材料等。

　　（4）調(diào)研費，指研究開發(fā)的業(yè)務(wù)人員出差旅費和其它費用。

　　（5）燃料動力費，指研究與開發(fā)活動直接耗用的燃料、動力費用。

　　（6）外協(xié)加工及現(xiàn)場試驗費，指研究開發(fā)過程中試制樣機、 加工零配件、外委化驗分析、測試等費用和支付的生產(chǎn)性試驗和現(xiàn)場試驗的費用。

　　（7）其它，指不屬于以上各項的研究和開發(fā)費用，如資料費、 新產(chǎn)品（技術(shù)）鑒定費等。

　　二、研究與開發(fā)成本是否應(yīng)予以資本化

　　企業(yè)進行具有風(fēng)險的研究開發(fā)活動所發(fā)生的成本的會計處理，西方財務(wù)會計中有以下三種方法：〔1〕

　　（1 ）將研究開發(fā)部門發(fā)生的全部成本都分配于取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，即將全部研究開發(fā)成本予以資本化。用這一方法的理由是：一切研究開發(fā)活動都是為了獲得成就，它的一切耗費都是為了將來的經(jīng)濟效益，自應(yīng)由獲得成就的項目承擔(dān)。

　　（2）只將獲得成功的研究開發(fā)成本予以資本化， 計入取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的價值；未獲成功的研究開發(fā)成本在失敗后予以攤銷，計入當(dāng)期費用。

　　（3）將研究開發(fā)成本全部于發(fā)生當(dāng)期列為費用。　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第2 號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《研究與開發(fā)成本的會計處理》明確指出：“研究與開發(fā)成本除了按契約規(guī)定為他人所進行者外，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時全部計入當(dāng)期費用。”可見，上述方法（3）是公認(rèn)的會計原則，是西方會計實務(wù)中廣泛采用的方法。

　　企業(yè)的研究與開發(fā)活動，是企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的活動。根據(jù)財政部所頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第31條規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記帳；《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》也規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實際支出計價。我國有關(guān)財務(wù)會計制度中所規(guī)定的對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價方法，實際上也反映了對研究與開發(fā)成本的處理原則-將研究開發(fā)成本應(yīng)計入自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值（即將研究開發(fā)成本予以資本化）。但究竟只對獲得成功的研究開發(fā)成本或?qū)⑷垦芯块_發(fā)成本（包括失敗的研究開發(fā)成本）計入無形資產(chǎn)價值？還不明確，使得會計處理上存在較大差異，甚至為了簡化核算手續(xù)，全部直接作為當(dāng)期費用（管理費用）處理。

　　上述第一種處理方法，將全部研究開發(fā)成本計入獲得成功的研究開發(fā)項目的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的價值，顯然違背了實際成本計價的原則。按照這一方法，企業(yè)自創(chuàng)獲得無形資產(chǎn)（專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)）的入帳價值并非其取得的實際成本，而包括了與該項無形資產(chǎn)取得無關(guān)的其它失敗項目的研究開發(fā)費用。已宣告失敗的研究開發(fā)項目的成本實際上已成為企業(yè)的一項損失〔2〕，與任何期間收入均無關(guān)聯(lián)，既不能和收入配比，對未來收入也沒有任何影響，自不應(yīng)遞延結(jié)轉(zhuǎn)嗣后期間。因此，將失敗的研究開發(fā)項目成本-企業(yè)已發(fā)生的損失-予以資本化，計入資產(chǎn)價值，顯然不恰當(dāng)。

　　上述第三種處理方法，將全部研究開發(fā)成本于成本發(fā)生時計入當(dāng)期費用，有如下不當(dāng)之處：第一，它違背了收入與費用相配比的原則。企業(yè)研究開發(fā)成功項目而取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，將在新技術(shù)采用以后的較長時期帶來經(jīng)濟效益，這部分研究開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)由未來獲得經(jīng)濟利益的若干會計期間共同負(fù)擔(dān)，應(yīng)在研究開發(fā)成功取得無形資產(chǎn)時先“資本化”為無形資產(chǎn)的價值，然后分期攤銷轉(zhuǎn)作費用，以便與各期收入相配比，而不應(yīng)在成本發(fā)生時就直接計入當(dāng)期費用。至于研究開發(fā)失敗的項目所發(fā)生的成本也只在失敗時才成為企業(yè)的一項損失，也只能在這時確認(rèn)，計入當(dāng)期損失（或當(dāng)期費用）。第二，它歪曲了企業(yè)無形資產(chǎn)價值。按照這一處理方法，將成功的研究開發(fā)項目的成本在發(fā)生時就計入了當(dāng)期費用，這樣，企業(yè)獲得無形資產(chǎn)的入帳價值就只包括獲得成功后向國家專利部門申請、注冊、審查等法律手續(xù)費用，而將企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的主要組成部分-研究開發(fā)過程成本，排除在無形資產(chǎn)價值之外。企業(yè)在研究開發(fā)成功后取得的新技術(shù)，如果不向政府專利部門登記注冊取得專利權(quán)，而是通過企業(yè)本身的保密手段達到獨自占有的目的，則這種專有技術(shù)就無入帳價值可言。

　　通過上述分析，以上述第二種處理方法為適宜。對企業(yè)的研究開發(fā)成本既不能在成本發(fā)生當(dāng)期就計入當(dāng)期費用，也不應(yīng)全部予以資本化，計入無形資產(chǎn)價值。對獲得成功而取得專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的研究開發(fā)成本，應(yīng)連同申請、登記注冊等法律手續(xù)費用，計入無形資產(chǎn)價值；對已失敗的研究開發(fā)成本，在宣告失敗時應(yīng)確認(rèn)為損失予以轉(zhuǎn)銷。按此方法，既能使企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)按其取得的實際成本計價，如實反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，又能使企業(yè)在未來的收入和費用實現(xiàn)恰當(dāng)?shù)呐浔龋瑫r還能使以失敗而告終的研究開發(fā)成本及時得到轉(zhuǎn)銷，使穩(wěn)健性原則在風(fēng)險性的研究開發(fā)活動中得以體現(xiàn)。

　　三、研究與開發(fā)成本的帳務(wù)處理

　　根據(jù)上述的會計處理方法，在核算上應(yīng)設(shè)置“研究與開發(fā)成本”帳戶，用以核算企業(yè)從事新技術(shù)、新產(chǎn)品和新工藝研究與開發(fā)部門所發(fā)生的研究開發(fā)成本。該帳戶的借方記錄研究與開發(fā)成本的發(fā)生數(shù)，貸方記錄因形成無形資產(chǎn)而結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”帳戶的成本和因研究開發(fā)失敗而轉(zhuǎn)銷的研究開發(fā)費用。該帳戶應(yīng)按不同的研究開發(fā)項目設(shè)置明細(xì)帳戶。

　　研究與開發(fā)成本主要業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理如下：

　　1.在研究開發(fā)過程中，發(fā)生各項研究開發(fā)費用。

　　借：研究與開發(fā)成本　　　　　　×××

　　    貸：原材料　　　　　　　　　　　 ×××

　        　應(yīng)付工資　　　　　　　　　　 ×××

　        　累計折舊等　　　　　　　　　 ×××

　　2.某研究開發(fā)項目結(jié)束，并獲得成功，取得專利權(quán)，應(yīng)按該項目所發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)計入無形資產(chǎn)價值。

　　借：無形資產(chǎn)-專利權(quán)（或?qū)Ｓ屑夹g(shù)）　　×××

　　    貸：研究與開發(fā)成本　　　　　　　　　　　　 ×××

　　3.某研究開發(fā)項目宣告失敗，則按其已發(fā)生的費用，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損失（費用）。

　　借：管理費用　　　　　　　　×××

　    　貸：研究與開發(fā)成本　　　　　　 ×××

　　企業(yè)的研究開發(fā)部門可能同時進行多項研究開發(fā)項目，對某些共同費用，如試驗設(shè)備折舊費等應(yīng)采用一定的分配方法歸集到不同項目的研究開發(fā)成本。有時一個項目也可能同時獲得幾項專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，則該項所歸集的研究開發(fā)費用也應(yīng)按一定的方法分配到各項無形資產(chǎn)成本中，同一研究開發(fā)項目也可能在不同時間取得多項專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，對先獲得的應(yīng)考慮有關(guān)因素估價并結(jié)轉(zhuǎn)成本，待整個項目結(jié)束后再按實際成本進行調(diào)整。＊

　　注釋：

　　〔1〕《資本主義企業(yè)財務(wù)會計》婁爾行、王澹如、錢嘉福編著，中國財政經(jīng)濟出版社。

　　〔2〕會計上的“損失”概念通常有兩個方面的涵義：第一， 企業(yè)在某一會計期間營業(yè)費用超過營業(yè)收入的結(jié)果（即凈損失）；第二，未能產(chǎn)生營業(yè)收入的企圖而付出的成本。已宣告失敗的研究開發(fā)成本就屬于第二方面涵義的損失。