自上世紀(jì)80年代起，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略管理的確定，市場戰(zhàn)略、收購戰(zhàn)略、全球化戰(zhàn)略等概念紛紛提出，限于文章篇幅，本文僅對成本管理與營銷管理兩大方面，提出新的視角和思維方法。

　　一、戰(zhàn)略成本管理

　　戰(zhàn)略成本管理的目的是獲得競爭優(yōu)勢。在波特的通用戰(zhàn)略中，差異化戰(zhàn)略和低成本戰(zhàn)略都極其重視成本的管理。前者的作用在于“開源”，后者在于“節(jié)流”，都是增強(qiáng)企業(yè)獲利能力的重要手段。顧客在作購買決定之前，首先都會求得一個功能，質(zhì)量和價格的平衡。這個平衡同時正是追求顧客滿意的現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。因此戰(zhàn)略管理會計中的成本管理是完全從市場出發(fā)的，絕不是傳統(tǒng)觀念下的低成本控制。

　　1、戰(zhàn)略成本動因分析

　　傳統(tǒng)管理會計的重點是將產(chǎn)量作為幾乎是唯一的成本動因，“產(chǎn)量成本”的概念一度為指導(dǎo)管理會計實務(wù)的原理。事實上，成本結(jié)構(gòu)和成本業(yè)績反映的是過去的戰(zhàn)略決策—結(jié)構(gòu)性動因和現(xiàn)在的管理行為—執(zhí)行性動因。成本分析必須基于對結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因的深刻理解。

　　結(jié)構(gòu)性成本動因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的成本動因，它可以決定企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。它主要有：

　　（1）規(guī)模。是指在價值鏈活動規(guī)模較大時，活動的效率提高。如在營銷、研發(fā)等方面加大投資，可以降低單位成本。這與企業(yè)的水平一體化相關(guān)。

　　（2）范圍。是指企業(yè)為了讓自己的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛更直接，在本企業(yè)業(yè)務(wù)流中向兩端延伸至銷售和原材料提供等。這與企業(yè)的垂直一體化相關(guān)。

　　（3）經(jīng)驗。企業(yè)價值鏈活動可以經(jīng)過學(xué)習(xí)的過程提高作業(yè)效率。越來越多的企業(yè)已開始將學(xué)習(xí)曲線運用到人工成本計量中。

　　（4）技術(shù)。技術(shù)包含于任何一個企業(yè)的所有價值活動之中。只有那些能轉(zhuǎn)變?yōu)槁氏刃袆诱邇?yōu)勢的技術(shù)能為企業(yè)帶來持久的成本優(yōu)勢。

　　（5）復(fù)雜性。企業(yè)的產(chǎn)品種類、服務(wù)范圍與市場特性有關(guān)。不同的目標(biāo)市場自然應(yīng)有不同的價值活動。執(zhí)行性成本動因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動因，多數(shù)不可量化。它主要有：

　　①生產(chǎn)力。主要通過固定成本影響企業(yè)的成本水平。

　　②全面質(zhì)量管理（TQM）。TQM強(qiáng)調(diào)全過程的質(zhì)量控制，每一名員工都承擔(dān)質(zhì)量責(zé)任。要求以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的產(chǎn)品質(zhì)量。

　　③生產(chǎn)能力利用率。充分調(diào)動企業(yè)所有資源，優(yōu)化資本配置，提高員工向心力是現(xiàn)代化企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的基本要素。

　　④聯(lián)系。是指企業(yè)各價值活動之間的相互關(guān)聯(lián)，不單包括企業(yè)生產(chǎn)活動的關(guān)聯(lián)，還包括與供應(yīng)商和銷售渠道間的依存關(guān)系。

　　傳統(tǒng)管理會計單單注意結(jié)構(gòu)性或執(zhí)行性動因其中的一個方面，而不能將它們綜合在一起考慮。但是戰(zhàn)略管理會計就不是一項靜態(tài)的技術(shù)，而是一系列動態(tài)的分析決策了。事實上不是所有戰(zhàn)略動因都同時同等重要，但其中一些確實在任何時候都很重要。根據(jù)具體企業(yè)情況，每一個成本動因都有特定的成本分析法則。管理會計人員只有認(rèn)真審視結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動因，深刻理解成本結(jié)構(gòu)的動態(tài)，才能使企業(yè)在商戰(zhàn)中立于不敗。下面的例子可以說明戰(zhàn)略動因分析的重要性。

　　通用汽車公司在整個80年代的銷量是福特公司的兩倍多。為了保持優(yōu)勢，通用依據(jù)傳統(tǒng)管理會計的觀點，單在生產(chǎn)技術(shù)方面大力投資，意圖降低成本，而對規(guī)模范圍、經(jīng)驗等方面未加注意。而福特認(rèn)為一味追求產(chǎn)量，不可避免地會帶來產(chǎn)品種類上的不經(jīng)濟(jì)，在對通用的分析中，福特還認(rèn)識到通用的技術(shù)進(jìn)步不是因為它的勞動密集性生產(chǎn)線，而是生產(chǎn)能力的利用和質(zhì)量管理動因。于是福特果斷地削減大量車型，創(chuàng)造出質(zhì)量和生產(chǎn)線復(fù)雜性動因更和諧的局勢，從而在戰(zhàn)略動因的利用上整體超過了通用。時至今日，福特的汽車銷量已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過通用，位居世界第一。

　　作業(yè)成本管理是戰(zhàn)略成本動因分析的具體運用。作業(yè)成本管理是把價值鏈根據(jù)動因分成一個個的作業(yè)活動單位。盡量消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，選用低成本作業(yè)，以優(yōu)化資源配置。價值鏈在市場與競爭狀況分析階段已有所論及，那時它只對企業(yè)起一個初步的描述作用，現(xiàn)在隨著成本動因加入，明確的作業(yè)概念出現(xiàn)，它將起實際的控制作用。

　　2、目標(biāo)成本管理

　　由豐田、日產(chǎn)等汽車公司摸索出的系統(tǒng)的目標(biāo)成本管理，是根據(jù)產(chǎn)品在市場上能接受的價格和預(yù)期利潤倒推出生產(chǎn)成本。這是突破傳統(tǒng)思維的戰(zhàn)略思想。首先，設(shè)定“理想的”目標(biāo)，代替“合理的”目標(biāo)，意味著對成本降低無窮盡的追求。其次，用市場需求指導(dǎo)決策實際上是將顧客的需求體現(xiàn)在價格、質(zhì)量和成本的平衡關(guān)系中。不光制造成本、設(shè)計方案、生產(chǎn)工藝都視為內(nèi)部因素，連與供應(yīng)商的關(guān)系等也包括在內(nèi)。JIT生產(chǎn)方式的應(yīng)用正體現(xiàn)了這一理念。

　　管理會計界通過對世界數(shù)百家大公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大約85%—90%的整個生命周期的產(chǎn)品成本在設(shè)計階段已被決定。因此這種追求極限的成本思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合，才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識。會計人員應(yīng)被視為整個成本管理隊伍中的一分子。數(shù)據(jù)的收集分析也應(yīng)體現(xiàn)在整個價值鏈過程中，而非僅局限于生產(chǎn)階段。全員參與的全面質(zhì)量管理就是這種方法的很好實踐。總的來說，目標(biāo)成本管理可視作一個動態(tài)的成本管理過程，而非一系列技術(shù)的簡單結(jié)合。

　　我國邯鋼于1991年創(chuàng)造的“模擬市場核算”就是中國化的目標(biāo)成本管理，邯鋼的“模擬市場核算”從產(chǎn)品在市場上被承認(rèn)可接受的價格開始，一個工序一個工序地剖析其潛在效益，從后向前核定，直到原材料采購。可見中外優(yōu)秀企業(yè)從實踐中已認(rèn)識到，運用戰(zhàn)略思想指導(dǎo)企業(yè)微觀活動是發(fā)掘企業(yè)潛力的動力所在。

　　作業(yè)成本管理和目標(biāo)成本管理的特點總結(jié)生產(chǎn)經(jīng)營的起點以市場、顧客需求為起點從市場價格開始基本控制環(huán)節(jié)作業(yè)工序控制標(biāo)準(zhǔn)每一作業(yè)的資源消耗根據(jù)后一作業(yè)需求量決定由后向前推至設(shè)計階段控制手段消除不增加價值的作業(yè)，提高增加價值的作業(yè)的運作效率著重在設(shè)計階段大力削減成本，生產(chǎn)過程中進(jìn)行質(zhì)量管理

　　銷學(xué)家麥卡錫將各種因素歸結(jié)為4個方面：產(chǎn)品、價格、分銷和促銷。產(chǎn)品方面在戰(zhàn)略成本管理中已經(jīng)涉及，下面論述價格、分銷和促銷方面的戰(zhàn)略管理。

　　會計人員在企業(yè)活動中和營銷主管一起決定價格策略和銷售預(yù)算。產(chǎn)品的價格和成本是企業(yè)獲利的兩個同等重要的因素。在戰(zhàn)略管理會計中，銷售收入和成本信息一樣，應(yīng)從顧客和市場出發(fā)。根據(jù)價格制定的不同依據(jù)，可將定價方法分作3類：

　　1、成本導(dǎo)向定價：以營銷產(chǎn)品的成本為主要依據(jù)，綜合考慮其他因素的定價方法，傳統(tǒng)的成本加成定價就屬此類。它使用吸收成本法突出產(chǎn)品獲利能力，但并沒有考慮到不同的顧客和細(xì)分市場會有不同的收益。不過因為作業(yè)成本法的使用為分析拓展了思路，成本導(dǎo)向定價的簡便易行在今天仍有其實用價值。

　　2、需求導(dǎo)向定價：以產(chǎn)品或服務(wù)的社會需求狀態(tài)為主要依據(jù)，綜合考慮企業(yè)的營銷成本和市場競爭狀態(tài)，制定或調(diào)整銷售價格的方法。根據(jù)價格需求彈性定價是較普遍的方法。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，這個方法可謂無懈可擊，但將影響需求彈性的因素完全量化卻幾乎是不可能的。理論和實踐的差距使需求導(dǎo)向定價的實際運用并不廣泛。

　　3、競爭導(dǎo)向定價：以同類產(chǎn)品或服務(wù)的市場供應(yīng)競爭狀態(tài)和顧客反應(yīng)為依據(jù)，以決定是否參與競爭的定價方法。由于此方法完全從市場出發(fā)，并要求企業(yè)始終保持動態(tài)的戰(zhàn)略眼光，因此效果十分顯著。在戰(zhàn)略定價中，競爭導(dǎo)向定價已被廣泛應(yīng)用。

　　在分銷方面，會計人員對產(chǎn)品領(lǐng)域的決策需要考慮額外的銷售收入是否足以抵銷諸如產(chǎn)品多樣化經(jīng)營而增加的成本。同樣在轉(zhuǎn)向差異化戰(zhàn)略之時，權(quán)衡邊際收益和因產(chǎn)品分銷渠道改變，而導(dǎo)致的成本增加也很重要，因為這會引起顧客購買欲望的改變。

　　在促銷方面，自然有相當(dāng)比重的支出費用，因此有必要采用新辦法評價這些費用是否合理。例如，一些營銷成本，如廣告等，其作用的實現(xiàn)會有極大時間間距，即成本的支出和銷售收入的增加會有很長間隔，這使得這類費用的評估具有一定復(fù)雜性。從更廣的范圍說，一般營銷支出和創(chuàng)造無形資產(chǎn)兩者的權(quán)衡將是今后戰(zhàn)略管理會計對營銷和銷售預(yù)算評估的努力方向。