美國的會計制度一直被公認為是全世界最健全、最有效的會計制度。然而，安然公司破產和與之相關的美國會計危機引發(fā)了人們對美國會計制度缺陷的深刻反思。我國已經加入WTO，成為世界經濟的有機組成部分，會計、審計行業(yè)也將更加開放，因此對美國會計制度缺陷的透視及反思，對于我國會計、審計改革戰(zhàn)略的制定具有參考價值。

　　一、以規(guī)則為基礎會計準則制定模式的缺陷

　　目前在國際上占據主導地位的主要有兩套會計準則，一套是以規(guī)則為基礎（Detailed Rules Basis）的美國會計準則；一套是以原則為基礎（Basic Principles Basis）的國際財務報告準則（包括原國際會計準則）。二者之間孰優(yōu)孰劣的爭論由來已久。美國會計準則體系相當繁雜而具體，它包括美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布的會計準則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和證券交易委員會（SEC）發(fā)布的有關會計規(guī)則等。它們中許多都是根據實務中出現的某一問題而專門制定的，因此不少會計準則實際上是會計規(guī)則。這種模式的優(yōu)點是：公司可以減少交易設計的不確定性；注冊會計師可以減少與客戶的紛爭；證券監(jiān)管部門可以便于監(jiān)督實施。其會計準則曾經為眾多國家所采納，不少國家認為它代表了會計準則發(fā)展的方向。然而安然事件充分暴露出以規(guī)則為基礎會計準則制定模式的兩大缺陷：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)較易通過“交易設計”和“組織創(chuàng)新”逃避準則的約束

　　安然事件表明，以具體規(guī)則為基礎的會計準則，不僅總是滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)公司管理者在眾多的會計條款中能夠找到漏洞，可以通過“交易設計”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地逃避準則的約束。比如對安然的表外財務利益問題上，準則規(guī)定小于3％這一基準可不將“特殊目的實體”（SPEs）列人合并報表范圍，這就鼓勵了上市公司將所有權結構復雜化，導致上市公司故意隱瞞財務信息，打會計準則的“擦邊球”。

　?。ǘ┎荒芊从辰洕鷺I(yè)務的實質

　　以具體規(guī)則為基礎的會計準則過分強調技術細節(jié)反而給企業(yè)濫用準則的機會。企業(yè)可以技巧性地安排技術上完全合乎規(guī)定的交易，同時又避免報告交易的實際經濟意義。因為美國會計準則只注重人們對投資工具是否擁有形式上的合法所有權，而不是對投資工具的實質控制權，這樣極易誘導人們只注重交易的形式，而漠視交易的實質，獨立的專業(yè)判斷讓位于機械的套用規(guī)則。其結果，會計人員和注冊會計師可能敷衍了事，認為只要不違反會計準則詳細的硬性規(guī)定，就是正確的，而對財務報表是否公允反映麻木不仁。與此相對照，國際會計準則推行“實質重于形式原則”，可迫使安然這類公司在其“特殊目的實體”成立時就對表外利益進行披露。

　　二、民間會計準則制定機構的缺陷

　　按美國的法律，美國會計準則的制定權屬于SEC，但事實上執(zhí)行的是以民間自律為主的會計準則制定機構FASB，安然事件充分暴露了民間會計準則制定機構的如下缺陷：

　?。ㄒ唬嫓蕜t制定具有明顯的利益相關者傾向

　　負責制定美國財務會計準則的FASB是一個非盈利的民間組織，它的權威來源于法律要求公共公司（public companies，公共公司的定義比上市公司更廣）的財務報告必須遵守公認的會計準則，它的經費主要來源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民間機構來制定會計準則原本是希望會計準則的制定過程免受政治或商業(yè)利益的影響，而事實上FASB在制定會計準則時常常受到各種利益團體的游說。特別是當一個會計準則對企業(yè)財務報告影響較大時，FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，這樣公布的準則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣。比如，FASB在1994年前后，準備出臺一項要求將股票期權作為費用予以確認和計量的準則。由于該準則的出臺將嚴重損害美國大公司經理階層的利益。為了維護自己的利益，美國大公司不斷游說國會，以至于許多國會議員提出了“1994年會計改革法案”，要求“任何新的準則或原則，以及對現行準則或原則的修訂，只要準備用于根據本法案提供的會計報表的編制，只有獲得SEC法定委員會多數贊成票的情況下，方能生效。”后來，在克林頓總統(tǒng)的干預下，該項法案未予通過。為了避免出現FASB制定準則，SEC批準準則局面的出現，FASB相當明智地做出妥協(xié)，只要求將股票期權作為費用予以披露，而無需確認。結果是根據第123號準則，企業(yè)向雇員發(fā)放認股權時不需要確認相關的成本，這是明顯違反財務會計的配比原則的。

　?。ǘ┳杂嫓蕜t制定時間過長

　　例如，有關“特殊目的實體”的準則，FASB已醞釀了20年之久，至今依然無任何結果。而安然的向題起因就是安然長期有意掩蓋它在“特殊目的實體”的負債和損失。另一個發(fā)人深思的問題是：FASB在20世紀90年代不遺余力地制定關于衍生金融工具方面的會計準則，為何包括安然在內的許多上市公司還是能夠輕而易舉地利用金融工具規(guī)避準則的約束？從準則制定的效率角度看，FASB必須決定是制定一個或少數幾個基本準則來規(guī)范衍生金融工具的確認、計量和報告，還是針對不同的衍生金融工具制定一系列的具體準則，并提供詳細的操作指南。FASB已經在衍生金融工具會計準則方面耗費了大量人力物力，但收效甚微，而且嚴重影響了準則制定的整體效率。如何提高準則制定效率，以應對資本市場創(chuàng)新所帶來的層出不窮的問題，已成為后安然時代FASB面臨的一個中心問題。

　　三、美國會計監(jiān)管體制的缺陷

　　安然事件是市場失敗的典型例證。市場運轉正常時，誰也不要政府干預。但發(fā)生重大的市場衰敗時，社會公眾必然會指責政府監(jiān)管不力，并強烈要求政府介入。安然事件充分暴露了美國會計監(jiān)管體制的如下缺陷：

　　（一）民間主導監(jiān)管模式本身是自相矛盾的

　　美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）自設立以來，一直扮演著雙重角色：既是注冊會計師合法權益的“守護神”，又是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的“監(jiān)管者”。這種主要依靠民間組織進行會計監(jiān)管的模式本身就是自相矛盾，怎么會維護公眾利益呢？AICPA除了負責制定審計準則外，還負責制定職業(yè)道德和后續(xù)教育準則，并組織全國性統(tǒng)一考試。但注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格由各州授予，對違規(guī)注冊會計師的制裁也由各州負責，AICPA在這方面缺乏相應的權力。為了確保審計質量，美國實行的民間自律模式還引入了同業(yè)互查機制。自1977年開始同業(yè)核查以來，從未有過一家大的會計師事務所被亮過紅牌。在安然事件曝光前，“五大”之一的德勤對安達信做了同業(yè)互查后，給安達信的審計質量開了“綠燈”。安然事件曝光后，德勤對安達信審計質量的評估報告已成為笑料。

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　　獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，審計質量只能是一種空談。會計師事務所扮演審計和咨詢服務的雙重角色使審計的獨立性受到損害。據調查，在美國563家獨立會計師事務所中，來自非審計業(yè)務的收入已是審計業(yè)務收入的2.9倍。美國證券交易委員會（SEC）前任主席阿瑟。利維特曾要求對會計師事務所同時提供審計和咨詢服務予以限制，但遭到了“五大”的阻礙。

　　為了重構會計職業(yè)的監(jiān)管體系，以防止安然事件悲劇的重演，2002年7月美國總統(tǒng)布什簽署了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。法案有兩項重大內容：禁止會計師事務所同時為一家上市公司提供審計和咨詢服務；建立一個獨立于美國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督機構——“上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）”，實施對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。法案的這一決定，終結了美國注冊會計師行業(yè)自律的歷史，標志著“后安然時代監(jiān)管模式”的到來。

　　四、美國會計準則某些具體內容的缺陷

　　會計準則是企業(yè)財務報告的基礎，也是注冊會計師進行審計所依據的標準。安然事件暴露了美國會計準則某些具體內容的如下缺陷：

　　（一）會計準則覆蓋的范圍狹窄

　　與企業(yè)的經營活動相比，美國的會計準則覆蓋的范圍狹窄?，F在，越來越多的企業(yè)與合作伙伴通過戰(zhàn)略聯(lián)合、合資經營、合組合伙制企業(yè)或組織“特殊目的實體”進行經營活動。比如，不少高科技公司的研究開發(fā)、市場營銷活動就是通過戰(zhàn)略聯(lián)盟、合伙制企業(yè)等形式進行的。一般來說，企業(yè)進行聯(lián)合、聯(lián)營的主要目的是優(yōu)化風險分配。但是美國的會計準則對這類經營活動或者不要求企業(yè)在合并財務報表中報告，或者只做很松散的報告要求，以至于給企業(yè)造假的機會。美國會計準則覆蓋范圍狹窄還表現在基本上不要求企業(yè)報告已做出承諾而尚未執(zhí)行的義務。美國現行的財務會計體系是以交易為導向的，對確認負債的一個基本原則是，由已發(fā)生的交易或事件引起的責任應反映在資產負債表上。對于因合同安排而又未發(fā)生的未來的負債一般不要求報告。比如，有些企業(yè)為獲得穩(wěn)定的原料供應而向供應商承諾在未來以商定的價格購買一定數量的原材料，這樣的合同安排實際上要求買方在未來承擔一定的義務。又比如，有的企業(yè)向合作伙伴承諾在一定條件下負擔合作者在合營活動中的損失，這樣的合同同樣要求企業(yè)承擔未來的責任。由于這些義務不是由已經發(fā)生的交易產生的，因此不必報告在資產負債表上。安然沒有報告它承諾負擔合作者在與其合營的“特殊目的實體”中的損失也因此是基本符合會計準則規(guī)定的。

　　（二）美國的會計準則對企業(yè)面臨的風險的報告及披露要求不夠嚴謹

　　近10~20年來，由于金融業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)在經營活動中可選擇的金融工具越來越多，而且有越來越多的企業(yè)頻繁地使用諸如雇員認股權、期貨合同、期權合同、利率／匯率對換、資產/債務證券化等金融工具。一般來說，企業(yè)使用金融工具是為了達成特定的經營目的，例如設計合理的報酬機制，減少利率變動、匯率變動或原料／產品價格波動引起的盈利損失，但也有一些企業(yè)利用金融工具投機。不管企業(yè)使用這些金融工具的目的是什么，使用金融工具就使企業(yè)面臨各種風險，如資本市場風險、利率風險、匯率風險、價格風險等。這些風險往往難以準確地量化。美國現行的財務報告體系只要求企業(yè)披露其資產、負債、盈利和現金流的風險，而基本上忽略了因使用金融工具而引起的風險。投資者也就無法評估企業(yè)的整體風險。

　?。ㄈ┟绹鴷嫓蕜t忽視對無形資產的確認

　　現行的美國會計準則主要確認有形資產，例如土地、廠房設備、存貨、投資等；對于無形資產一般不予確認。新經濟條件下，美國的大公司都產生大量的研究開發(fā)費用，這些無形資產的費用是記人當年，還是記入明年，對利潤影響很大。美國的會計準則對公司無形資產如何處理的規(guī)定不夠完備。世界通信公司的問題就出在無形資產上，該公司將應該費用化的38億美元研發(fā)費用資本化了，所以公司從巨額虧損變成盈利15億美元。無形資產的研究是全球會計學界最大的研究題目，全世界都沒有答案。美國在無形資產方面財務信息的失真，不是會計準則不健全，是會計準則跟不上科技的發(fā)展。

　　五、幾點反思

　?。ㄒ唬┤绾芜x擇會計準則制定模式十分關鍵

　　安然事件表明如何選擇會計準則制定模式十分關鍵。美國會計準則的制定模式正由前安然時代的規(guī)則基礎過渡到后安然時代的原則基礎。從發(fā)展前景看，以原則為基礎的會計準則將占據未來會計準則發(fā)展的主流。尤其是在歐盟各國、澳大利亞等國家宣布自2005年起采用國際財務報告準則之后，這可能已經成為不可逆轉的潮流。因此，未來我國具體會計準則的制定模式應選好定位。

　　（二）應盡可能縮短準則制定周期

　　為了建立一個高效、透明和嚴格的會計準則制定體系，應盡可可能縮短準則制定冗長的程序和周期。安然事件使美國資本市場相關各方認識到，美國會計準則無論從制定思路、獨立性，還是制定效率等方面，都需要反思。因此，我們不能盲目崇拜美自的會計制度，在學習和借鑒國外先進管理模式時，絕對不能照搬照抄，而要取其精華，去其糟粕。

　　（三）會計監(jiān)管體制的民間主導模式不一定是最佳選擇

　　安然事件表明，美國會計監(jiān)督體制的民間主導模式不一定是最佳選擇，而我國的官方主導模式也不見得就是完美無缺。問題的關鍵不是兩種模式孰優(yōu)孰劣，而是會計監(jiān)管者能否真正保持獨立，能否以社會公眾利益為己任，真正做到客觀、公正。

　　（四）改革現行會計準則體系十分重要

　　安然事件表明改革現行會計準則體系的重要性。新的會計準則體系應該盡可能避免利益團體的不當影響，對重要、迫切的問題應作出快速決定；會計準則應該注重于要求財務報表反映經營活動的實質，而不是糾纏于“技術上”正確是否；其涵蓋面應盡量廣泛。