國際會計準則委員會（IASC，現已改組為IASB）在1999年末發布了關于保險國際會計準則的問題報告（Issues Paper）。這是IASC在保險國際會計準則這一項目上的初步成果。

　　在對收到的評論信進行了討論后，保險準則項目籌劃委員會于2001年6月向IASB提交了原則草案公告（Draft Statement of Principles）。

　　我國財政部于2001年11月頒布了《金融企業會計制度》，適用于包括保險公司在內的各類金融企業。隨著中國證券市場的發展，有些保險公司也在積極準備上市，保險行業的會計規范也將成為一個重要的課題。因此，IASC關于保險的這一項目對中國保險行業的會計規范以及正在走向國際的中國保險業必將產生重要影響。本文將對該項目實施的背景、程序及主要內容做一介紹。

　　背景

　　隨著跨國公司的迅猛發展，資本的國際化日益增強，跨國公司在多個國家的證券交易所上市的現象也日益普遍。這促使證券委員會國際組織（IOSCO）和IASC于1995年簽訂了一個工作計劃，由IASC制訂IOSCO于1993年提出的40項核心準則，經IOSCO批準和推薦，要求其成員國的跨國公司在進行跨國上市時必須按照核心準則編制財務報告，以滿足資本市場參與者對跨國公司會計信息的需求。IASC于1999年已經完成了核心準則的制定，IOSCO批準了其中的30項。

　　保險業迅速發展，在各國經濟中占有越來越重要的地位，在國際資本市場中也扮演著越來越重要的角色。在全球資本市場中，保險公司管理著40％的投資資產。保險公司持有的上市公司股票市值占其股票市場總市值的比重在美國為25%，在歐洲為40％，在日本為50％。因此，IASC早在1997年4月就開始了保險會計準則的制定。

　　為保險業制訂專門會計準則的最根本原因是保險業的特殊性。保險業與其他行業最大的不同在于保險產品的收入是先于成本發生，而其他行業則相反。而且，各國保險業的會計實務存在著較大的差異。這使得不同國家保險公司的會計信息之間以及保險企業和其他企業的會計信息之間缺乏可比性。同時，為了便于投資者對保險公司與其他公司的比較，也有必要制訂統一的會計準則。

　　1997年4月保險準則項目獲IASC批準。隨后，IASC設立了籌劃委員會（Steering Committee），負責項目的實施。籌劃委員會在1999年11月份發布了保險項目的問題報告。籌劃委員會在考慮公眾對問題報告的評價后，對其作出修改，向IASB遞交原則草案公告（DSOP）。原則草案公告同樣需要接受公眾的評價，在這些評價經過籌劃委員會和IASB的復審之后，籌劃委員會計劃于2002年底完成原則公告（Statement of Principles），并提交給IASB以獲得批準。籌劃委員會將根據獲得批準的原則公告來完成國際會計準則草案，再一次經過公眾評審，并經IASB批準后，成為正式的保險國際會計準則。

　　內容

　　作為保險會計項目第一階段的成果，籌劃委員會問題報告的目的在于確定保險會計的重要問題，評價用于解決這些問題的各種備選方法以及優缺點。此問題報告正文的主要內容是以問題的形式闡述的。根據不同的主題，正文共討論了20個問題，這些問題主要涉及到保險會計準則的范圍、保險會計中的確認、計量以及報告和披露三個方面的內容。而在原則草案公告中，籌劃委員會對這些問題達成了初步的共識。以下僅對其中的一些主要問題做一介紹。

　　（一）準則適用范圍

　　籌劃委員會將保險國際會計準則的適用范圍限定為對與保險合同有關的業務制定準則。IASC認為保險合同屬于金融工具，但是由于保險的特殊性，IASC將其排除在有關金融工具的國際會計準則IAS32和IAS39的范圍之外。籌劃委員會認為IAS32中有關保險合同的定義并不能反映引起保險會計處理和其他行業會計處理不同的特點。因此，籌劃委員會放棄了IAS32中有關保險合同的定義，重新定義保險合同如下：“保險合同是這樣一種合同，在這種合同下，一方（即保險人）承擔保險風險，同意另一方（保單持有人），在特定的不確定未來事項對保單持有人或者其他受益人有不利影響時，向保單持有人和其他受益人作出支付。這些特定事項不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數、信用等級或信用指數，或者類似變量。”

　　根據籌劃委員會的定義，財產損失保險、責任保險、法律費用保險、壽險、年金和養老金保險、殘疾保險、健康和醫療費用保險以及履約保證保險等均被包括在此準則的范圍內，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險合同的定義，因此被排除在準則范圍之外。

　　（二）確認和計量

　　1.保險合同確認和計量的兩種方法。根據IASC編報財務報表的框架，IASC所制定的準則是為編報通用目的財務報表服務的。所以，籌劃委員會認為保險會計準則的制定同樣應以IASC的編報財務報表的框架為基礎，以確保保險行業會計和其他行業會計處理的一致性和可比性。因此，保險行業的財務報告也應該滿足信息使用者的決策需要，所提供的信息也要符合財務信息的質量要求，即可理解性、相關性、可靠性和可比性。

　　對保險資產和負債的確認和計量，目前各會計準則制定機構采用的方法大多是遞延配比法。也有一些國家如澳大利亞將遞延配比法和資產負債法相結合。IASC保險籌劃委員會建議采用資產負債法。遞延配比法是根據傳統會計中配比的概念，使保險的成本與保險保費收入配比，以確定利潤。這種方法的特點如下：（1）收到保費時，并不立即確認為收入，而是將未到期保費遞延，確認為負債，在合同期間內確認為收入。如果遞延的保費不足以滿足預期的賠付成本，需要確認保費不足準備；（2）將取得成本遞延，并在保險合同期間內予以攤銷，以將其和保費收入在合同期間配比；（3）為了反映風險的聚集，有些國家對某些業務要求提取巨災準備和均衡準備。這種方法強調收益表中利潤的計量，產生的利潤較穩定。

　　但是籌劃委員會認為在IASC《編報財務報表的框架》中，資產和負債的定義是獨立的，而收益和費用是根據資產和負債來定義的。因此，應該采用資產負債法來對保險合同進行確認和計量。在此方法下，只有符合資產和負債的定義以及確認標準的項目才確認為保險資產和負債，不符合資產和負債定義的項目不確認為資產和負債。而且根據保險資產和負債計量的變化來反映收入和費用，從而計算利潤。因此，資產負債法強調的是資產和負債的計量，利潤是資產和負債金額變化的結果。在此方法下：（1）取得成本不符合資產的定義，不應確認為資產；（2）保險負債表示保險人剩余理賠和合同下的風險的價值，包括所有直接和間接合同成本，而不是未到期保費的遞延。所以，隨著不確定性轉為確定而使保險人從風險中解脫，有些收益和損失得以確認；（3）巨災和均衡準備不符合負債的定義，不應確認為負債。和遞延配比法相反，在資產負債法下，保單銷售時，就需確認資產和負債，同時相應確認收益和費用。

　　籌劃委員會認為保險資產和保險負債是保險合同下產生的資產和負債。只要保險人或保單持有人擁有保險合同下的能夠形成資產的合約性權利，就應該確認保險資產。同樣，只要保險人或保單持有人具有保險合同下形成負債的合約性義務，就應該確認保險負債。

　　2、保險負債的計量。保險人的主要任務是在未來不確定事項發生后，向保單持有人作出賠付。因此從某種程度上說，保險會計主要問題是對保險負債的計量。對于保險資產和保險負債的計量，應采用相同的基礎。但是，保險負債的計量不應受保險人持有資產的類型以及這些資產的回報所影響（除非支付給保單持有人的金額直接受特定資產的回報的影響）。計量保險負債時，應根據現有保險合同所產生的未來現金流量的本期估計值來計量。

　　只有當保單持有人擁有具有潛在價值的續保選擇權時，續保產生的估計未來現金流量才可以包括在內。否則，則應排除在外。

　　假設的方法應采用直接方法，直接法并不否認各假設之間的相互作用，而是承認兩項假設的聯合影響可能和每個假設單獨計量時的影響不同。但是，這種情況應該單獨披露。

　　當有關未來現金流量的假設發生改變或者假設與實際經驗存在差別時，在會計上有五種處理方法：一是重新開始法，即使用現時的信息和假設重新進行計量；二是未來法，即將假設變更的影響在剩余年限內分攤；三是彌補法，將假設變更的影響在當前期間反映；四是追溯法，即追溯調整以前年度的計量，反映新信息從開始時就使用的結果；五是鎖定法，將假設變更的影響在變更發生的期間確認。籌劃委員會支持重新開始法，認為在這種方法下反映的負債代表保險人現時的責任。而且這種方法簡單且易于理解，其他方法產生的結果背離了經濟現實。

　　3、計量屬性的選擇——公允價值。對保險資產和保險負債的計量屬性，應視情況而定。籌劃委員會認為，如果國際會計準則第39號“金融工具：確認和計量”仍舊有效，保險資產和保險負債的計量應該選用特定實體價值。實體特定價值表示資產或負債對持有公司的價值，其反映的是保險人而不是其他市場參與者對未來現金流量的預期。但是，有關金融工具的聯合工作組于2000年底發布了對金融工具會計處理的準則草案，要求對所有金融工具都采用公允價值進行計量。因此，籌劃委員會認為如果以后關于金融工具的新準則中對大部分的金融資產和金融負債采用全部公允價值會計，則建議考慮對保險資產和保險負債采用公允價值進行計量。

　　不論采用實體特定價值，還是公允價值，在對保險資產和保險負債進行計量時，都應該反映市場參與者對承擔估計的未來現金流量的不確定性而要求的風險溢價。

　　（三）報告與披露

　　由于保險企業必須擁有足夠的資產以償還保單持有人的賠付要求，因此有些國家要求保險人將收取的保費作為一單獨的基金，優先用來滿足賠付的要求，對于保單持有人基金中資產的使用是有限制的。只有達到某種償付能力和資本充足率水平后，股東才能從中提取股利。因此，保單持有人的利益和股東的利益有區分。同時，一組保單持有人和另一組保單持有人的利益也可能有區分。但是，籌劃委員會認為保險人包括保單持有人權益和股東權益，是一個單一的報告企業，應提供一套財務報告，不能因為保單持有人和股東或者不同的保單持有人之間存在利益差別而將其中某一方的資產和負債排除在外。對于保單持有人的權益以及股東權益，在財務報表中沒有必要作出區分，在附注中單獨披露保單持有人資產、負債和相關收益、費用以及現金流量就可以了。

　　如果保單持有人的利益與附屬公司、聯營公司以及合營企業的公允價值相聯系，保險人就應該使用公允價值對其在附屬公司、聯營公司以及合營企業中的權益進行計量和報告。

　　對于保險企業的內部交易如保單持有人基金間的交易，或者保單持有人基金和股東基金間的交易，不應確認為資產、負債、收益或費用。但是如果交易影響到保單持有人和股東在各自基金所擁有資產中的相對權利的話，這種內部交易的影響就不應該抵消。

　　國際會計準則第1號“財務報表的列報”中要求企業按照其經營性質確定是否劃分流動和非流動資產與負債。但是籌劃委員會認為這種劃分對于保險人來說沒有意義，因為保險人的經營周期是從保險合同形成開始，到最后一筆的支付結束，因此大部分保險人要將幾乎所有的資產和負債劃分為流動的部分。而如果以12個月作為標準，則大部分保險人應將幾乎所有資產和負債劃分為非流動部分。該準則還要求企業在損益表中單獨披露企業經營活動和籌資活動的結果，但是沒有對利息收益以及投資利得和損失的處理作出規定。籌劃委員會認為在保險人的經營成果中應包含所有投資收益，包括股利和利息收入以及實現的和未實現的利得和損失。

　　另外，籌劃委員會認為有關風險的調整程度的信息是有用的，保險人應該在財務報告中披露實際的風險調整金額和相關現金流量預期價值的差額以及這種差額在當前期間的變動。對于保險企業的關鍵業績指標，也應該在財務報告中披露。而且，保險人還應該披露財務報告中的一些關鍵數字，如當期凈利潤和權益等對假設的敏感程度，即這些假設發生改變時，關鍵數字如何變化。例如，保險人可以披露在賠付率、利率、費用和通貨膨脹率提高或下降一個百分點時，其當期凈利潤會有多少改變。