無形資產作為資產構成的一個重要組成部分，以其對經濟發展的巨大影響與作用日益受到人們的關注。特別是各經濟發達國家均對無形資產加強了規范化管理，在會計與審計領域制定了較系統的法律與準則，以使無形資產的交易行為達到規范化要求。其中國際會計準則委員會新制定的有關無形資產的會計準則可為我國會計與審計界提供有益的參考。由于我國尚未出臺針對無形資產的具體準則，審計實施中當涉及對無形資產進行相關判斷時勢必發生困難。為此本文僅就無形資產的審計問題作一探討。

　　一、無形資產審計立項判斷的界定

　　無形資產是指存在于企業之中、為用于商品或勞務的生產、供應、出租或管理目的而持有的資產。這種資產具有無實物形態、可辯認性和非貨幣性之特點，且具有成為企業獲取經濟利益資源的可能性。然而作為審計對象，在接受審鑒時，上述界定無法滿足審計判斷的要求，尚需加以相應限定。

　　（一）無形資產可作為審計立項的判斷

　　一些無形資產往往會以實物為載體，例如經營許可之于企業，專利權之于產品，以及磁盤中存在的計算機軟件程序等，都是無形資產以實物為載體的典型形式。判定一項是包含有無形資產的有形資產，還是一項單純獨立的無形資產而構成審計對象，應以評價無形資產在某項資產中存在狀況、是否直接影響企業正常經營及其影響程序為依據。如果一項有形資產因為包含的無形資產失去作用，并因此而影響未來經濟利益的實現，那么存在于這種狀態下的無形資產就不能作為單獨立項的審計對象實施審計。凡能夠單獨立項接受審計的無形資產，必須是那些具有載體的、依附性程度很低但通用程度較高的無形資產，如適應系列產品的專有技術、通用軟件程序等。只有這樣限定，才能滿足審計立項對那些能夠獨立影響企業經營活動的無形資產實施審計的要求。

　　（二）能夠審計立項的無形資產必須是可交易者

　　在健全的市場經濟中，無形資產與其他實物資產一樣均可以成為交易的對象。在這種情況下的無形資產不僅是轉讓方持有并控制的，而且還須滿足可辨認、非貨幣的條件。對由于交易而需要審計的無形資產應注重辨別。

　　1.交易方式對無形資產的影響

　　一般情況下，企業可以出租、出售、交換等方式進行無形資產的交易，其渠道可以是單獨獲得，也可以作為企業合并的一部分，或以政府補助的形式獲得，例如單獨獲得的專利權、版權，合并時獲取的商標權、識別性標記權，政府支持的土地使用權、專營權等。在這里，可交易的無形資產必須具備可辨認性特征，否則就無法將該項資產立項實施審計。可辨認性要求交易中的無形資產要與商譽區別開來。區分的辦法是看購買者在支付預期產生的未來經濟利益時，需要判明：是由于購入各項資產之間相互作用的結果，還是由于單項資產（可辨認性資產）作用的結果。有時還可按其他方式辨認，例如無形資產被納入一組資產之中作為交易的對象，如果其中包括了某項法定權利的轉移，如能夠提供設計權、軟件權、專有技術所有權等法律性文件的，則可判定該資產是可辨認的，反之則是非可辨認的。當然，如果資產可清晰地辨認，并可判定能夠產生未來經濟利益者，那么該資產也屬于可辨認的資產。如企業出于自身發展考慮而創造法定權利，追求未來經濟利益而在企業內部編制軟件程序，把握經營決策等。

　　2.交易成本對無形資產的影響

　　關于無形資產的計量問題，按照國際慣例，對無形資產應以初始成本進行計量，且對該成本能夠進行可靠的計量。無形資產的成本包括購買價格（包含進口稅不能退還購進稅）、可直接歸屬于使無形資產達到預定使用狀態的支出，如支付的法律服務費。在進行具體的審計判斷時應認定：內部生成的無形資產成本是否要包括可直接歸屬或以合理、一致為基礎分攤于該資產，并使其達到預定使用狀態的所有支出。如生成該資產時使用或消耗的材料及勞務費支出，直接參與生成人員的薪金及與雇員有關的成本；直接歸屬于該資產的注冊費；固定資產折舊、保險費和租金的分攤及利息。然而下述各項不能構成成本：不能直接歸屬于使無形資產達到預定使用狀態的銷售費用、管理費用和其他一般性間接費用；可清晰辨認的無效和初始運作損失以及其支出。

　　3.政府優惠條件下的成本計量

　　以政府補助形式或免費、或僅作為支付名義對價的方式獲得的無形資產，如礦業權、機場著陸權、進口許可證或配額等限制性資源權利，在審計確認時應將成本價值以兩種方式進行判定，一種是以相應的公允價值進行初級確認；另一種是以名義金額加上可直接歸屬于使該無形資產能夠達到預期使用狀態時所需支付。

　　4.不可作為無形資產審計立項的限定條件

　　應當明確，企業內部產生的商譽不能確認為資產。因為，在交易的背景下，企業有可能為獲取未來經濟利益而發生預期支付，然而如果這類支付不能滿足可辨認資產的要求，只是作為商譽的成本（即代價）而無法進行可靠的計量，因而商譽不能作為資產立項接受審計，那么與商譽相同的企業內部生成的商標、刊頭、報刊名、客戶名單、銷售網、專家網等與商譽類似的項目，也不應確認為審計項目。

　　5.研究開發中的無形資產

　　對處于研究開發階段的無形資產立項審計，必須滿足以下條件：雖然處于開發時期，但目的就是為了使用、銷售，且在技術上已經有保證，企業亦持有輸出或銷售該種資產的證據者；有能夠證明企業內部使用的有用性的證據者；有能夠表明該項資產已經得到財務資源和其他資源保證與支持的證據者。除此之外，處于研究時期發生的支出不能作為無形資產審計項目加以確認。區分的標志是看處于研究階段的支出是否能與將來可能會產生的經濟利益相聯系，如為獲取新知識而開展的培訓活動的支出，為尋找材料、設備、產品、工序或勞務替代品而進行研究、配制、設計的支出等，由于這種支出常具有間斷性或無法區分開支項目的特點，且無明確的技術保障與財務支持證據（即處于研究的初始狀態），因而不能確認為成本而進行審計立項。

　　6.應在合并中獲得的無形資產的成本的確認

　　在企業購買合并中獲得的無形資產，其成本構成應以購買日相應的公允價值作為立項。

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