淺析租賃會計準則

來源: 編輯： 2002/06/21 13:15:33　　字體：大小

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《企業會計準則一租賃》對售后租回業務的核算進行了明確的規定，這在很大程度上起到了防止企業通過售后租回業務操縱會計利潤的行為。但是，當售后租回業務形成經營租賃時，如果按照現行《企業會計準則—租賃》的規定進行處理，將不能完全避免企業對利潤的操縱。
　　
　　《企業會計準則—租賃》第37條規定：“如果售后租回交易形成一項經營租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤；并根據本準則第16條至18條、第29條至33條的規定進行會計處理。”這就是說，出售資產形成的損益，出售當期并不能確認，而應“在租賃期內按照租金支付比例分攤”。然而，第16條規定“經營租賃的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法。”這又說明，經營租賃的租賃費，并不是按照實際租金支付比例分攤入租賃期內的各個期間，而是按照直線法均勻分攤入租賃期內的各個期間；或按照資產的工作小時等更加合理的方法進行分攤。通過對第37條規定與第16條規定的比較不難發現，售后租回業務形成經營租賃時，出售資產形成的損益遞延計入租賃期內各期損益的方法與經營租賃的租金分攤計入租賃期內的各個期間費用的方法是不一致的。這就可能會導致售后租回業務的賣主即承租人通過調節各期租金的支付比例，來達到操縱各期利潤的目的。比如，如果售后租回業務的賣主即承租人故意大幅度抬高售價，同時又以高額的租金租回，并在當期支付全部租金的大部分，那么在出售資產當期，賣主即承租人即可形成巨額收益；但是，這種巨額收益的形成實際上是以未來各期高額費用和本期大量的現金流出為代價的。
　　
　　下面仍采用以《〈企業會計準則—租賃〉指南》中的例題予以詳細說明：
　　例：2000年1月1日，甲公司將全新辦公用房一套，按照31000000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，將該辦公用房租入，租期三年。辦公用房原賬面價值為30000000元，預計使用年限為25年。租賃合同規定，租賃開始日甲公司向乙公司一次性預付租金1200000元，第一年末支付租金100000元，第二年末支付租金100000元，第三年末支付租金250000元。
　　
　　分析：

　　1、該項租賃不符合融資租賃的任何一項標準，應作為經營租賃處理。
　　
　　2、按照第16條規定“經營租賃的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用；如果其它方法更合理，也可以采用其它方法。”確認各期租金費用時，不能依據各期實際支付租金的金額確定，而應采用直線法平均分攤確認各期的租金費用。該項租賃租金總額為1650000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為550000元。
　　
　　3、按照第37條規定“如果售后租回交易形成一項經營租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤；并根據本準則第16條至18條、第29條至33條的規定進行會計處理。
　　
　　第一步，計算未實現售后租回損益
　　
　　未實現售后租回損益=售價－資產賬面價值
　　　　　　　　　　　=31000000－30000000
　　　　　　　　　　　=1000000元
　　
　　第二步，在租賃期內按租金支付比例分攤未實現售后租回損益
　　
　　4、通過上述分析不難發現：售后租回業務形成經營租賃，最終累計計入損益的金額就是未實現售后租回損益與租金費用的差額。但是，售后租回業務的賣主即承租人通過調節各期租金的支付比例，就可以控制計入各期損益的凈額，從而達到操縱各期利潤的目的。
　　
　　賣主即承租人租賃期內各期的“管理費用—租賃費”忽高忽低，波動很大。并且，賣主可以通過變動各期租金支付比例來控制這種波動，從而達到利潤操縱的目的。造成這類利潤操縱的原因主要在于：售后租回業務形成經營租賃時，出售資產形成的損益遞延計入租賃期內各期損益的方法與經營租賃的租金分攤計入租賃期內的各個期間費用的方法不一致。因此，要避免此類利潤操縱就必須克服上述分攤方法的不一致。筆者建議，將《企業會計準則—租賃》第37條規定“如果售后租回交易形成一項經營租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤；并根據本準則第16條至18條、第29條至33條的規定進行會計處理。”修訂為“如果售后租回交易形成一項經營租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并在租賃期內按照與租金費用分攤方法相同的方法進行分攤；并根據本準則第16條至18條、第29條至33條的規定進行會計處理。”這樣就可以避免出售資產形成的損益在租賃期內按照租金支付比例分攤計入租賃期內各期損益的方法與租金費用在租賃期內的各個期間按直線法分攤計入租賃期內的各個期間費用的方法不一致所導致的利潤操縱；同時也使本條規定與第16條規定銜接起來，避免售后租回業務的賣主即承租入利用第16條規定，將經營租賃的租金在租賃期內的各個期間按其它“更合理”的方法確認為費用，而出售資產形成的損益在租賃期內按照直線法分攤計入租賃期內各期損益，再度造成分攤方法的不一致，來進行各期利潤的操縱。假設準則按照所述方法修訂，仍以上例說明如下：
　　
　　準則按照上述方法修訂后，不僅可以避免在售后租回交易形成一項經營租賃時，賣主即承租人通過銷售當期確認出售資產損益引起的利潤操縱，還可以有效防止賣主通過調節各期租金的支付比例引起的利潤操縱行為。

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