會計準則與會計制度評析

來源: 《財會月刊》·張冬扣、王伶、胡悅欣編輯： 2002/10/23 10:20:36　　字體：大小

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　　自財政部于2000年12月29日正式發布《企業會計制度》(以下簡稱“制度”)后，會計準則(以下簡稱“準則”)與制度之爭又成為了會計理論界的焦點。雖然最終占上風的觀點認為，只要我國的會計規范取得了實質性的進步，采用準則還是制度只是一個形式問題，沒有進行爭論的必要，然而筆者認為，準則與制度是有差別的，模糊或回避這一差別不但不利于理論研究，還會導致會計規范制定的指導思想上的模糊，不利于我國會計事業的長遠發展。

　　一、準則與制度的差異

　　從理論上而言，準則與制度無論在內涵還是外延上都存在差別：在內涵上，兩者的指導思想是截然木同的。在國外，準則的制定，以英美為代表，其指導思想是“指導性”，因此以原理為導向；制度的制定，以法國為代表，其指導思想是“指令性”，因此以規則為導向。這一差別是準則與制度的根本差別，并最終導致了它們在外延上的差別。

　　由于準則以原理為導向，它并不對會計科目和會計報表進行直接的規范，而是將重點放在規范會計決策的過程中，側重于確認與計量，其內容比較抽象、簡略，需要會計人員運用較多的專業判斷，對會計人員的素質要求比較高。而制度則以規則為導向，它對會計科目和會計報表進行了直接的規范，重點規范會計的行為和結果，側重于記錄和報告，其內容比較直觀、具體，不需要會計人員運用太多的專業判斷，對會計人員的素質要求自然比較低。基于同樣的理由，制度采用行政法規的形式，由政府或立法機構制定，而準則不具有行政法規的形式，一般由專門的、獨立的行業自律組織制定。此外，二者對規范內容的分類也不同，準則按照經濟業務進行分類，制度則按照行業進行分類。

　　二、準則——國際發展趨勢

　　由于準則的“指導性”，當準則未能涵蓋所有的經濟業務或準則之間有沖突時，會計人員可以應用會計原理來處理這些問題，這使得準則具有較強的靈活性。而制度具有強制性，因而制度應盡可能地覆蓋所有的經濟業務，但現實經濟生活中的經濟業務是千變萬化的，制度很難達到這一要求。制度屬于行政規章，必然會對會計處理和判斷標準作出具體而詳細的規定，導致會計人員只能機械照搬。例如，《企業會計制度》第133條規定：“重大會計差錯一般是指金額較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上，則認為金額比較大。”依據這一標準，如果某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額9.99%，其與10%并無實質性區別，但按制度規定卻不屬于重大會計差錯。相比之下，國際會計準則就沒有選用10%這一主觀判斷標準，只是在第8號準則《當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中規定：在偶然的情況下，一項差錯對以前某期或若干期的財務報表的影響，其重大程度使得那些財務報表不再能視為在其發布時是可靠的，這類差錯稱作重大差錯。

　　準則與制度在制定和修訂的靈活性上也不相同。準則的制定與修改比較方便，這是因為準則往往是按照時間順序逐項發布的，單項準則涉及的內容較少，易于增加或減少。而制度采用行政規章的形式，必然要求一定的相對穩定性，并且修改或制定程序較為復雜，自然較缺乏靈活性。

　　另外，采用制度的形式也與國際潮流相逆，不符合與國際慣例接軌的原則。大陸法系國家，比較典型的如法國，均采用了制度的形式。而實際上，近年來，采用準則的形式已經成為國際會計界的趨勢。例如歐盟委員會在2000年6月作出財務報告的戰略性檢討，建議所有歐盟成員國上市公司最遲由2005年開始使用國際會計準則作為編制財務報告的單一會計標準，并允許非上市公司按國際會計準則編制財務報告。

　　三、制度——具有現實意義

　　根據上述分析，采用準則似乎是最佳選擇。然而，制度并非一無是處，它對我國具有重要的現實意義。

　　首先，資本市場的需求是準則制定與發展的最直接的動力，而在我國，直接融資并沒有占到統治地位，加上我國還是一個經濟轉型國家，欠發達的資本市場對會計信息的需求不旺，國家作為財務信息主要需求者和信息披露的調節者的作用更加明顯。因此，統一的制度更能適應這一要求。其次，我國會計人員的素質不高是一個無可爭辯的事實，這給會計實務工作帶來了很多問題。例如，我國原先的《股份有限公司會計制度》將壞賬準備的計提比率定為3‰～5‰，新頒布的《企業會計制度》借鑒了準則制定的思想，不再對計提比率規定統一標準，而由企業根據實際情況自行決定，可是在規定出臺后，個別上市公司竟出現了全額計提壞賬準備的情況。由于制度易學好懂，操作方便，并且在我國已有50多年的歷史，因此，更能滿足廣大會計人員的現實需要，更符合國情。另外，當前我國會計信息失真現象嚴重，一方面，一些上市公司會計人員利用準則的漏洞．粉飾利潤，另一方面，民間審計人員出具虛假審計報告的現象也較為普遍。準則給了會計人員更大的自主決策空間，這無疑在客觀上也為一些會計、審計人員作假提供了方便。

　　綜上所述，在我國，統一會計制度仍有其存在的必要，但從長遠的角度看，制度終將被準則所取代。我國的《企業會計制度》總體上屬于制度性質，但也具有準則的因素，實際上是過渡時期的特殊產物。我國既采用統一制度又頒布準則的雙軌制模式是適合我國國情的，而不顧國情，貿然采用甚至是全盤照用國外會計準則只能引起業內的混亂。對應之道在于，執行統一會計制度的同時，大力宣傳準則的理念，培養高素質會計人才，為最終實現我國會計規范從制度型向準則型的平穩過渡而努力。

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