摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（本文簡稱新會(huì)計(jì)制度）的發(fā)布，是我國會(huì)計(jì)理論研究取得突破性發(fā)展的重要標(biāo)志，同時(shí)也表明我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在與國際會(huì)計(jì)慣例接軌的進(jìn)程中文邁出了可喜的一步。本文對新會(huì)計(jì)制度中的若干變化進(jìn)行了介紹與評(píng)析，以期對實(shí)際工作中理解和執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度有所裨益。

　　財(cái)政部于2000年12月發(fā)布的新會(huì)計(jì)制度，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及有關(guān)行業(yè)會(huì)計(jì)制度等原則、制度相比，主要有以下幾方面的重大變化：

　　一、補(bǔ)充了實(shí)質(zhì)重于形式原則，并強(qiáng)調(diào)其重要地位

　　新會(huì)計(jì)制度第11條第2款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。實(shí)質(zhì)重于形式，作為一項(xiàng)重要的國際會(huì)計(jì)慣例，我國在制定準(zhǔn)則、制度時(shí)雖然遵循了這一原則，但一直未將其明文列示于會(huì)計(jì)原則部分。這次制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度將其列為會(huì)計(jì)原則的第2條，可見其重要性。這樣，我國會(huì)計(jì)核算的一般原則就由過去的12項(xiàng)變成了13項(xiàng)。

　　在會(huì)計(jì)核算中，可能會(huì)遇到一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不相一致的事項(xiàng)，例如，融資租入的固定資產(chǎn)，在租期未滿之前，從法律形式上講，所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給承租人，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的收益和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人，承租人實(shí)際上也能行使對該固定資產(chǎn)的控制權(quán)，因此承租人應(yīng)該將其視同自有固定資產(chǎn)，一并計(jì)提折舊和大修理費(fèi)用。以前的會(huì)計(jì)制度有此規(guī)定，但沒有明確提出是遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，能夠保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。

　　二、擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，使資產(chǎn)價(jià)值更符合實(shí)際

　　企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，這是歷史成本原則的要求。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。這實(shí)際上是對歷史成本原則進(jìn)行的修正，意味著企業(yè)的資產(chǎn)可以按照現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值或可收回價(jià)值計(jì)價(jià)，不再局限于歷史成本。

　　為什么要對資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備？這主要是因?yàn)樾聲?huì)計(jì)制度對資產(chǎn)的定義做了修訂：資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。強(qiáng)調(diào)未來的經(jīng)濟(jì)利益流入是資產(chǎn)定義的一大改進(jìn)。按照這個(gè)定義，企業(yè)的一些不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，例如，陳舊毀損的實(shí)物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)等，都不能作為資產(chǎn)來核算和列報(bào)。目前很多企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增，會(huì)計(jì)信息失真，潛虧嚴(yán)重，其原因固然是多方面的，但與企業(yè)將許多不能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目列為資產(chǎn)不無關(guān)系。因此，擠干企業(yè)資產(chǎn)中的“水分”，促使企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整地反映客觀實(shí)際情況，具有非常重要的意義。

　　按新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，可以計(jì)提減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目包括：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、視同短期投資核算的委托貸款按委托貸款本金與可收回金額孰低計(jì)量計(jì)提減值準(zhǔn)備、應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等。這些準(zhǔn)備項(xiàng)目在非股份有限公司會(huì)計(jì)制度中只有壞帳準(zhǔn)備項(xiàng)目是所有企業(yè)都需要考慮的以外，其他都沒有計(jì)提過。新會(huì)計(jì)制度與《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，增加了計(jì)提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例的距離。而且，應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到所有的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等。其中預(yù)付賬款是規(guī)定若有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付款性質(zhì)或其他原因，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，再行計(jì)提準(zhǔn)備；對應(yīng)收票據(jù)的規(guī)定是：未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款并計(jì)提準(zhǔn)備。由此可見，減值準(zhǔn)備的提取貫穿了非現(xiàn)金資產(chǎn)。

　　三、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用更充分、更徹底

　　在我國，不少企業(yè)存在資產(chǎn)不實(shí)、利潤虛增的現(xiàn)象。新會(huì)計(jì)制度充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，對那些不符合會(huì)計(jì)要素定義、不符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容進(jìn)行了修改，這對于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，盡可能地防止和避免企業(yè)虛盈實(shí)虧、短期行為等問題，無疑具有重要作用。

　　過去，謹(jǐn)慎性原則在我國會(huì)計(jì)中的運(yùn)用主要體現(xiàn)在：固定資產(chǎn)的加速折舊法、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、在物價(jià)上漲情況下存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法等。新會(huì)計(jì)制度對謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用除了上述幾方面之外，突出的表現(xiàn)是：第51條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求：不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。

　　謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)制度中的充分運(yùn)用除了對各種財(cái)產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備以外，還體現(xiàn)為以下會(huì)計(jì)政策：（1）委托貸款按期計(jì)提的利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，并沖回原已計(jì)提的利息；（2）如果待攤費(fèi)用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得再留待以后期間攤銷；（3）除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，不得再留待以后期間攤銷；（3）除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損失；（4）如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，其中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；（5）對于對外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理，并在報(bào)表或其附注中反映或說明；（6）為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值入賬。

　　四、改變了部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法

　　與原準(zhǔn)則、制度相比，新會(huì)計(jì)制度中對下列業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法也有一定的變化：（1）現(xiàn)金的溢缺由過去的通過“其他應(yīng)收款”或“其他應(yīng)付款”科目改為通過“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目核算；（2）存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備的提取不再通過“存貨跌價(jià)損失”科目核算，而是直接記人“管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；（3）對于無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，轉(zhuǎn)銷時(shí)不再記入“營業(yè)外收入”科目，而是作為資本公積入賬；（4）出售無形資產(chǎn)的收入或損失不再記入“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，而是通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算；（5）不設(shè)“銷售折讓”科目，發(fā)生銷售折讓直接沖減主營業(yè)務(wù)收入；（6）營業(yè)外支出增加了“出售無形資產(chǎn)損失”、“計(jì)提的固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)、在建工程）減值準(zhǔn)備”等內(nèi)容；（7）企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)該作為資本增值，需要繳納所得稅。若接受捐贈(zèng)現(xiàn)金，應(yīng)直接計(jì)算應(yīng)交所得稅；若接受的是非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)，則要計(jì)算未來應(yīng)交所得稅，計(jì)入遞延稅款；（8）債務(wù)重組過程中，債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)重組時(shí)，不考慮用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償時(shí)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，一律按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬，并確認(rèn)損失或作為資本公積入賬；（9）對于非貨幣性交易，不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；非貨幣性交易中，除了收到補(bǔ)價(jià)的情況外，不再涉及確認(rèn)收入問題。

　　五、設(shè)置了一套企業(yè)通用的會(huì)計(jì)科目，并統(tǒng)一了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告

　　為了適應(yīng)各類企業(yè)的需要，在新會(huì)計(jì)制度中，取消了原制度中會(huì)計(jì)科目的行業(yè)特色，設(shè)置了85個(gè)通用會(huì)計(jì)科目，并明確了有關(guān)科目的二級(jí)、明細(xì)科目。例如，將原制度中的“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“營業(yè)收入”科目統(tǒng)一為“物資采購”科目。顯然，設(shè)置通用的會(huì)計(jì)科目體系，不僅減少了會(huì)計(jì)科目的數(shù)目，簡化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，也便于在全國范圍內(nèi)匯總會(huì)計(jì)核算指標(biāo)，進(jìn)而提高企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　在財(cái)務(wù)報(bào)告方面，新會(huì)計(jì)制度不僅統(tǒng)一了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表主表的種類、格式和編制要求，還對附表種類、格式和編制要求作了統(tǒng)一規(guī)定。此外，對會(huì)計(jì)報(bào)表附注，做出了不少于13項(xiàng)的具體規(guī)定，并對其中應(yīng)收賬款、存貨核算方法、長短期投資核算方法、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和核算方法、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)和核算方法、長期待攤費(fèi)用攤銷方法等，分別規(guī)定了統(tǒng)一計(jì)算、填列表格的方法。對企業(yè)編寫的財(cái)務(wù)情況說明書，新會(huì)計(jì)制度要求其內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、利潤實(shí)現(xiàn)和分配情況、資金增減和周轉(zhuǎn)情況，以及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項(xiàng)。