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      一筆合并會計報表實務(wù)引發(fā)的思考

      來源: 財務(wù)與會計/李德勇 編輯: 2004/12/14 09:52:18  字體:

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          原例:某家上市公司在編制年度合并會計報表時發(fā)現(xiàn),其合并范圍相對上年發(fā)生了變化,以前年度被納入合并范圍的子公司A從當(dāng)年起不再列入合并范圍,那么,子公司A以前年度與母公司以及其它子公司之間內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤應(yīng)如何處理呢?(子公司A曾與子公司B有一筆固定資產(chǎn)交易,形成的內(nèi)部利潤高達(dá)2000萬元,屬于重大事項。該公司在以前年度編制合并報表時對此進(jìn)行了抵銷,而當(dāng)年子公司A不再列入合并范圍,那么,子公司B購入的該項固定資產(chǎn)所含的2000萬元內(nèi)部銷售利潤是否仍作為未實現(xiàn)銷售利潤?是否還需要抵銷?)該家公司就此征詢業(yè)內(nèi)人士時,產(chǎn)生了兩種意見:一種意見認(rèn)為,內(nèi)部交易的一方已經(jīng)退出企業(yè)集團(tuán),集團(tuán)內(nèi)部交易已轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F(tuán)外交易,合并的對象已經(jīng)消失,因此不再抵銷?另一種意見則認(rèn)為內(nèi)部交易的一方雖已退出,但該項固定資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團(tuán),其所含的內(nèi)部銷售利潤也未實現(xiàn),因此仍然需要抵銷。該項業(yè)務(wù)究竟應(yīng)如何處理,筆者試圖通過對合并會計報表理論的分析,對該類業(yè)務(wù)作出一個合理的職業(yè)判斷。

          為方便討論,先假設(shè)(1)該企業(yè)集團(tuán)合并會計報表的合并范圍包括母公司、全資子公司A、全資子公司B;(2)固定資產(chǎn)交易不涉及計提折舊;(3)母公司收回對子公司A的全部投資,使子公司A完全退出該企業(yè)集團(tuán)。

          在一般情形下,母公司與子公司之間。子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身產(chǎn)品,另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷活動所形成的固定資產(chǎn)價值包含有未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤。根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》,應(yīng)編制抵銷分錄,直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)為止。

          在特殊情形下,該項內(nèi)部交易的對象——固定資產(chǎn)沒有退出企業(yè)集團(tuán),但交易主體雙方中銷售方退出了企業(yè)集團(tuán),該項固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部銷售利潤是否視作已實現(xiàn)利潤呢?假設(shè)存在兩種情形:

          第一種情形:該項交易是子公司A與母公司之間的交易,子公司A是銷售方,母公司是購買方。

          在子公司A尚屬于企業(yè)集團(tuán)的合并范圍時,這種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,從企業(yè)集團(tuán)整體來看,是相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn),既不能增加固定資產(chǎn)價值,也不能由此而實現(xiàn)利潤,因此必須抵銷銷售方——子公司A計入利潤表中的因該項內(nèi)部銷售確認(rèn)的收益,同時必須抵銷購買方——母公司計入資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)原值中包含的子公司A作為利潤確認(rèn)的那一部分?jǐn)?shù)額;當(dāng)子公司A不再屬于企業(yè)集團(tuán)合并范圍時,筆者認(rèn)為,該項交易也不能視作企業(yè)集團(tuán)外交易,還應(yīng)該直接認(rèn)定為企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn),抵銷的原理同樣適用。

          如果參照《合并會計報表暫行規(guī)定》中對固定資產(chǎn)進(jìn)行清理時的會計處理規(guī)定,即在固定資產(chǎn)出售、報廢時,將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。該項規(guī)定依據(jù)的原理是:固定資產(chǎn)已離開企業(yè)集團(tuán),因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題,但由于銷售企業(yè)期初未分配利潤中包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,因此必須將期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷,以調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。同理,情形一中固定資產(chǎn)的銷售方——子公司A已退出企業(yè)集團(tuán),因此不存在銷售方——子公司A期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題,但必須將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷,以調(diào)整固定資產(chǎn)原價的數(shù)額。只不過由于合并抵銷的一方已不存在,該項會計處理不再是合并抵銷,而應(yīng)是編制沖銷的調(diào)賬分錄。

          筆者認(rèn)為,當(dāng)固定資產(chǎn)的銷售方——子公司A退出企業(yè)集團(tuán)時,母公司應(yīng)收回對子公司A的投資,作借記“資產(chǎn)類”科目,貸記“長期投資”、“投資收益(子公司的凈資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓價的差額)”科目處理。

          在沖銷該項固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤時,作借記“投資收益”科目,貸記“固定資產(chǎn)原價”科目的會計處理。

          第二種情形:該項交易是子公司A與子公司B之間的交易,子公司A是銷售方,子公司B是購買方。

          由于子公司A退出企業(yè)集團(tuán),母公司收回對子公司A的投資,該項交易變性為母公司與子公司B之間的交易,仍是集團(tuán)內(nèi)部交易。子公司A作為銷售方的期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤變成了母公司投資收益中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,因此應(yīng)從子公司B與子公司A之間的合并抵銷改為子公司B與母公司之間的合并抵銷,繼續(xù)在編制合并會計報表時作抵銷分錄,即借記“投資收益”科目,貸記“固定資產(chǎn)原價”科目。

          在編制合并會計報表過程中,“抵銷”是一個特別重要的程序,其作用是消除公司之間的業(yè)務(wù),避免重復(fù)計算。本文提及的特殊實例的關(guān)鍵在于確定當(dāng)交易一方退出合并范圍時,留下的交易對象是否還存在個別會計報表有關(guān)項目合計數(shù)額中的重復(fù)因素。本文認(rèn)定該例存在重復(fù)因素,因此建議抵銷或沖銷該重復(fù)因素。
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