[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)師事務(wù)所；“輪作”審計(jì)制度；審計(jì)獨(dú)立

　　[摘要]由于絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)企業(yè)有長(zhǎng)期合作關(guān)系，這是造成企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所造假的主要?jiǎng)右颍虼耍岢觥拜喿鳌睂徲?jì)制及其具體的實(shí)施方案以解決審計(jì)舞弊所造成的種種危害，并闡明實(shí)施這一制度需要考慮的因素。

　　一、問(wèn)題的提出

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的公正審計(jì)是經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的有力保障，而最近從國(guó)內(nèi)外發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)造假事件所披露的問(wèn)題，使我們不得不考慮如何使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠保持公正客觀的審計(jì)。近期發(fā)生的中外財(cái)務(wù)丑聞無(wú)一例外均重創(chuàng)了資本市場(chǎng)。去年中國(guó)股市的下跌，這一因素起了推波助瀾的作用。近一段時(shí)間，美國(guó)股市因?yàn)檫@個(gè)原因下滑到1997年以來(lái)的最低點(diǎn)并導(dǎo)致了全球股市的動(dòng)蕩，其嚴(yán)重程度甚至?xí)l(fā)全球的經(jīng)濟(jì)衰退。中國(guó)由于是發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，國(guó)際金融風(fēng)險(xiǎn)更容易傳導(dǎo)到國(guó)內(nèi)，所受外部沖擊更大。我們必須通過(guò)制度建設(shè)來(lái)消減這種來(lái)自國(guó)內(nèi)外的、影響經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的人為風(fēng)險(xiǎn)。由于長(zhǎng)期審計(jì)帶給合作雙方的巨大利益使企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所造假問(wèn)題異常嚴(yán)峻，而這種親密的長(zhǎng)期合作也可能使審計(jì)的獨(dú)立性遭受重大減損并已經(jīng)成為導(dǎo)致作假的一個(gè)重要原因，隨之也帶來(lái)了一系列嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。由于導(dǎo)致企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所作假的因素很多，本文將重點(diǎn)就“長(zhǎng)期合作關(guān)系”導(dǎo)致的作假問(wèn)題作為切入點(diǎn)，提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所“輪作”審計(jì)制的初步框架，即通過(guò)間隔輪換審計(jì)的方法限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其企業(yè)的合作年限，從而在制度上防止這種可能導(dǎo)致事務(wù)所與客戶之間產(chǎn)生不當(dāng)利益關(guān)系的現(xiàn)象，進(jìn)而防止由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期為一家企業(yè)審計(jì)而產(chǎn)生的作假事件。

　　二、“輪作”審計(jì)制及其利弊

　　企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“長(zhǎng)期合作”其實(shí)是一種變相的會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)的終身制。它滿足了雙方的利益卻對(duì)第三方的利益構(gòu)成了巨大侵害。而從會(huì)計(jì)師事務(wù)所作假的根源來(lái)說(shuō)，就是利益驅(qū)動(dòng)。雇傭與被雇傭的關(guān)系決定了雇傭方的決定性的地位，而受雇傭方由于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的壓力，為了生存只能滿足顧主的要求。尤其是一家企業(yè)長(zhǎng)期聘用一家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)，雙方出于利益的需要，使發(fā)生作假的概率明顯增大，會(huì)計(jì)信息失真也由此產(chǎn)生。那么是否可以用制度來(lái)抑制這種現(xiàn)象的發(fā)生呢？目前提出的辦法是強(qiáng)制交替任用審計(jì)師，安排恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)小組以確保審計(jì)的獨(dú)立性。但這種方法并不能阻止這種現(xiàn)象的發(fā)生，因?yàn)槠髽I(yè)和事務(wù)所這種默契的合作實(shí)際上是出于雙方切身利益的考慮，不是個(gè)人行為，而是一個(gè)企業(yè)的整體行為。在一個(gè)整體內(nèi)，個(gè)人必須服從整體的利益和要求。換句話說(shuō)，如果只由同一家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，不論如何更換審計(jì)師，審計(jì)師要么服從安排，要么離開(kāi)。因此它并不能真正起到防止作假的作用。筆者提出用“輪作”審計(jì)的方法來(lái)制約這種事實(shí)上的終身審計(jì)制的發(fā)生。這里的“輪作”是指一家事務(wù)所對(duì)一家企業(yè)的審計(jì)只能在規(guī)定的年限內(nèi)，在此年限內(nèi)企業(yè)和事務(wù)所可以自由選擇合作時(shí)間，而一旦達(dá)到制度規(guī)定的雙方最高合作年限，企業(yè)必須另選一家事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，而任期已滿的事務(wù)所不得在制度規(guī)定的下一個(gè)或連續(xù)幾個(gè)年度對(duì)同一家企業(yè)再次進(jìn)行審計(jì)。例如，假設(shè)一家事務(wù)所由于制度規(guī)定只能在連續(xù)三年內(nèi)對(duì)同一企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，而在下一相鄰的三年或幾年中不得對(duì)同一家企業(yè)再次進(jìn)行審計(jì)。反之，對(duì)企業(yè)也是如此。一家事務(wù)所最多只能對(duì)一個(gè)企業(yè)連續(xù)審計(jì)三年，實(shí)際上連續(xù)審計(jì)的最高時(shí)限是不確定的，關(guān)鍵要考慮的是既要增加企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作假成本保持審計(jì)的獨(dú)立性，又要適當(dāng)考慮企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量及其他相關(guān)因素后，由此合理確定雙方連續(xù)合作的最高年限。

　　（一）實(shí)施這一制度的好處是：第一，有利于從投資者和管理者的審計(jì)角度定期對(duì)公司進(jìn)行重新審視。由于定期輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，能使相關(guān)報(bào)表閱讀者獲得由不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的公司的審計(jì)報(bào)告。并且不同事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制不同，抽樣審計(jì)的范圍也不同，因而前后對(duì)比的審計(jì)報(bào)告也提高了會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性，減少了由一家事務(wù)所長(zhǎng)期出具審計(jì)報(bào)告帶來(lái)的審計(jì)惰性風(fēng)險(xiǎn)。第二，有利于促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所自覺(jué)提高審計(jì)質(zhì)量。能使事務(wù)所在可見(jiàn)的為企業(yè)服務(wù)的年限內(nèi)，不愿為獲得可預(yù)期的收入而敢于冒出虛假報(bào)告所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可使企業(yè)在尋找配合其作假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面出現(xiàn)困難。另外“輪作”審計(jì)也是前后任事務(wù)所之間互相監(jiān)督的過(guò)程，相當(dāng)于同業(yè)互查機(jī)制，這也有利于提高審計(jì)質(zhì)量。第三，有利于在事實(shí)上促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加公平。因?yàn)檫@種長(zhǎng)期特殊的互利合作實(shí)際上排除了其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)入，具有排他性。除非特別因素，這種合作是異常牢固的，不是其他事務(wù)所降低審計(jì)費(fèi)用就能介入的，這種情況帶來(lái)了事實(shí)上的市場(chǎng)壟斷行為，而實(shí)行輪換審計(jì)就可以很好地解決這個(gè)問(wèn)題，它打破了事實(shí)上的會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)的終身制。第四，這個(gè)制度也有利于增加企業(yè)對(duì)異地會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求，減少本地化審計(jì)的人為干擾因素。目前在上市公司的審計(jì)中，有很大部分公司的審計(jì)都是由本地事務(wù)所完成的，在被證監(jiān)會(huì)處罰的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘用了異地事務(wù)所，折射出體制和地方保護(hù)主義對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的巨大負(fù)面影響。而輪換審計(jì)則可以增加企業(yè)雇傭外地事務(wù)所的機(jī)會(huì)，減少上述現(xiàn)象的發(fā)生。最后，實(shí)施這個(gè)制度利用現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)和人員就能夠完成。監(jiān)督管理的目的就是要整合資源、降低成本，進(jìn)而獲得消耗最小、效益最高的運(yùn)行體制監(jiān)督模式。不論企業(yè)還是政府都要遵循這個(gè)原則提高自身運(yùn)做效率。由于這個(gè)制度是補(bǔ)充完善性質(zhì)的，不用另外增加監(jiān)管人員及另設(shè)機(jī)構(gòu)而又能提高監(jiān)管效率，因而對(duì)監(jiān)管方來(lái)說(shuō)具有很強(qiáng)的操作性。

　　（二）這一制度的缺點(diǎn)是：企業(yè)可能鉆制度的空子，如企業(yè)找固定的幾家事務(wù)所輪流為其審計(jì)，這是一種改頭換面式的默契配合，還可能出現(xiàn)假賬，但對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)收入變少，風(fēng)險(xiǎn)卻相對(duì)提高，增加了其作假的成本。對(duì)這種輪流由固定幾家事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)，可以由監(jiān)管部門根據(jù)情況對(duì)其進(jìn)一步補(bǔ)充審計(jì)。這一制度還可能使信譽(yù)好、服務(wù)質(zhì)量佳的事務(wù)所失去和客戶一道發(fā)展的機(jī)會(huì)，似乎不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大、做強(qiáng)，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)的整合和兼并。但我們認(rèn)為，長(zhǎng)期的、類似終身審計(jì)的弊端即使是在非常講究誠(chéng)信的美國(guó)其后果也是十分嚴(yán)重的，所以我們認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行輪換。關(guān)鍵是合理確定輪換的年限，這個(gè)年限最好是統(tǒng)計(jì)出的企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作的平均年限或略長(zhǎng)的時(shí)間，同時(shí)考慮審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量等因素來(lái)加以確定。

　　三、實(shí)施“輪作”審計(jì)制度需要考慮的因素

　　實(shí)施“輪作”審計(jì)制度需要考慮多種因素。

　　（一）政策方面。必須有政策的保障。政府如果實(shí)施這項(xiàng)制度，需制訂出具體措施和條例并與現(xiàn)行的政策措施協(xié)調(diào)一致，以便制度實(shí)施后能正常運(yùn)作并達(dá)到預(yù)期效果。例如，政策在規(guī)定了企業(yè)和事務(wù)所合作年限后，必須建立相關(guān)督察及懲罰機(jī)制。明確責(zé)任劃分職責(zé)，即由誰(shuí)來(lái)檢查及執(zhí)行政策、檢查者違規(guī)的處理機(jī)制、企業(yè)和事務(wù)所違規(guī)的責(zé)任及有關(guān)例外情況的處理等。在實(shí)行輪作審計(jì)后，也要建立對(duì)于期滿離任的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制，可以建立類似星級(jí)服務(wù)的評(píng)級(jí)體系。對(duì)經(jīng)檢查達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的事務(wù)所，由政府主管部門或行業(yè)協(xié)會(huì)予以公布，以起到獎(jiǎng)優(yōu)罰劣促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的規(guī)范整合的作用。而政府還應(yīng)采取措施防止審計(jì)行業(yè)處于完全競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，最好采取有限制的競(jìng)爭(zhēng)策略。即根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)范，控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總量，防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量過(guò)多，因?yàn)檫^(guò)于激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也是促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所配合企業(yè)作假的一個(gè)主要因素，這也是對(duì)實(shí)施這項(xiàng)制度及其他相關(guān)防范制度的有力保障。

　　（二）要對(duì)現(xiàn)行的法律進(jìn)行補(bǔ)充完善。現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保障社會(huì)主義市場(chǎng)有序運(yùn)轉(zhuǎn)的重要法律。新的制度實(shí)施后必須對(duì)相關(guān)條款做出補(bǔ)充或刪改。在和財(cái)政部門的關(guān)系、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)規(guī)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、法律責(zé)任等方面都要有所增減。并且法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段，具有可操作性，為法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎(chǔ)。這樣才能真正形成有效的法律約束體系，使社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的整個(gè)社會(huì)監(jiān)督體系在法制化的軌道上有效地、規(guī)范化地運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　（三）在市場(chǎng)環(huán)境方面，我國(guó)正處在轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，有導(dǎo)致虛假泛濫的客觀原因，這也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的外部環(huán)境因素。那么在外部環(huán)境治理方面，必須大力提倡職業(yè)道德教育及在法制框架下的誠(chéng)信。市場(chǎng)沒(méi)有自發(fā)的誠(chéng)信，只有在法制化下的不得不有的誠(chéng)信。若無(wú)誠(chéng)信，則威懾性的執(zhí)法可使違法者傾家蕩產(chǎn)。建立“輪作”審計(jì)制就要考慮現(xiàn)有的市場(chǎng)現(xiàn)狀，有針對(duì)性地建立相關(guān)制約規(guī)定，以達(dá)到推動(dòng)誠(chéng)信服務(wù)的效果，在外部環(huán)境上創(chuàng)造提倡誠(chéng)信的氛圍來(lái)保障制度的實(shí)施。

　　（四）要考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)對(duì)這個(gè)制度的接受程度。目前國(guó)內(nèi)有4000多家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有70余家較大的事務(wù)所負(fù)責(zé)上市公司審計(jì)，兩市上市公司合計(jì)有近1500家，審計(jì)市場(chǎng)的集中程度還不高，“輪作”審計(jì)制度能否被廣大事務(wù)所及企業(yè)接受需要有試驗(yàn)推廣階段，即實(shí)施這一制度最好采取從局部到整體的策略。逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、然后再進(jìn)行整體協(xié)調(diào)。相對(duì)來(lái)說(shuō)，這種從局部到整體的漸進(jìn)式變遷比整體均衡推進(jìn)的社會(huì)阻力要小，摩擦成本得到降低，有利于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)；有利于正式推廣工作的開(kāi)展。

　　（五）要考慮審計(jì)行業(yè)參與國(guó)際國(guó)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)的因素，審計(jì)制度也要考慮與國(guó)際接軌的問(wèn)題。在制度的制定上應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的成熟經(jīng)驗(yàn)并在考慮我國(guó)國(guó)情后加以實(shí)施。加入WTO后，各成員國(guó)都要受其規(guī)則約束，而且WTO又是制度的制定者，制度能夠降低交易成本、為合作創(chuàng)造條件、提供激勵(lì)機(jī)制、抑制人的機(jī)會(huì)主義行為，一個(gè)擁有制度的經(jīng)濟(jì)社會(huì)比沒(méi)有制度會(huì)更有效率。在國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)中，如果一個(gè)以組織身份出現(xiàn)的國(guó)家不融入當(dāng)前的國(guó)際相關(guān)制度，無(wú)疑是難以享受到制度所帶來(lái)的各種好處的。因此這一制度是否會(huì)給國(guó)內(nèi)的審計(jì)行業(yè)帶來(lái)新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，是否會(huì)有利于他們參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，是否會(huì)被國(guó)際承認(rèn)和接受也需要作相關(guān)深入研究。

　　（六）實(shí)施這一制度的人才準(zhǔn)備。任何一項(xiàng)制度的實(shí)施都需要大量的準(zhǔn)備工作，人才準(zhǔn)備是重中之重，必須有人來(lái)研究創(chuàng)新性的理論為實(shí)施奠定基礎(chǔ)。遵循理論先行的原則，需要有更多的專業(yè)人士和實(shí)務(wù)精英參加進(jìn)來(lái)發(fā)表意見(jiàn)，通過(guò)不斷的反復(fù)論證及完善，才能產(chǎn)生一些理論權(quán)威和相關(guān)著作，才能更好地論證實(shí)施這項(xiàng)制度的可行性并在指導(dǎo)實(shí)務(wù)中發(fā)揮導(dǎo)航作用。

　　總之，“輪作”審計(jì)制是對(duì)現(xiàn)有制度的補(bǔ)充和完善，需要其它制度的配合并受相關(guān)市場(chǎng)環(huán)境的制約。只要各方加大力度配合，這個(gè)方案應(yīng)該是可行的。