長期建造合同是指承建工程工期在一年以上的合同。財政部在1998年6月25日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——建筑合同》和我國臺灣省在1987年7月20日公布的《長期工程合約之會計處理準則》均對建造承包商建造工程合同的會計處理方法進行了規(guī)范。兩準則的結(jié)構(gòu)比較如下：

　　《企業(yè)會計準則——建造合同》由：引言、定義、合同分立與合同合并、合同收入、合同成本、合同收入與合同費用的確認、披露、附則等部分構(gòu)成。

　　《長期工程合約之會計處理準則》由：前言、說明、會計方法之選擇、工程成本之內(nèi)容及處理、工程損益之認列、財務(wù)報表應(yīng)表達事項、附則等部分構(gòu)成。

　　《企業(yè)會計準則——建造合同》除對長期建造合同進行規(guī)范外，還對短期建造合同（工期在一年內(nèi)）作了規(guī)范。本文主要只對兩岸準則的長期建造合同方面的業(yè)務(wù)規(guī)范進行比較分析。

　　一、合同收入和合同成本的概念

　　1、合同收入。《企業(yè)會計準則——建造合同》（以下簡稱《建造合同準則》）對合同收入的構(gòu)成和初次確認有明確的規(guī)定。初次確認是指對于經(jīng)濟信息能夠轉(zhuǎn)換為會計信息進入會計系統(tǒng)的確認。合同收入主要包括：（1）合同中規(guī)定的初始收入。這是合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是追加的收入。準則對合同變更、索賠款和獎勵款均做了明確的規(guī)定。《長期工程合約之會計處理準則》（以下簡稱《長期工程合約準則》）則沒有類似的規(guī)定。

　　2、合同成本。兩岸準則對合同成本的內(nèi)容及處理均有明確規(guī)定，內(nèi)容大體相同。只是《建造合同準則》更詳細地列舉了合同成本的內(nèi)容，更具可操作性。

　　二、合同的會計方法

　　合同的會計處理方法，即是合同收入和費用的確認方法。這里的確認是指再次確認，再次確認是指對帳簿系統(tǒng)輸出的會計信息進行確認，以決定哪些資料列入會計報表。國際上通用的確認方法有兩種：一是全部完工法，二是完工比例法。全部完工法的優(yōu)點是損益計算客觀明確，在完工前不預(yù)計收益，符合穩(wěn)健性原則；缺點是損益的確認無法與工程進度配合。完工比例法的優(yōu)點是損益能夠配合工程進度于施工期間確認，可以反映合同的執(zhí)行情況；缺點是施工各期損益和工程進度的確定依賴于各種預(yù)計，比較主觀。

　　《建造合同準則》規(guī)定企業(yè)一般應(yīng)采用完工百分比法（即完工比例法）；而《長期工程合約準則》規(guī)定可以選用全部完工法和完工比例法，但建議采用完工比例法。對上述方法的選用，兩岸準則都規(guī)定要先合理判斷合同結(jié)果能否可靠地估計。

　　1、若合同結(jié)果能可靠地估計，則應(yīng)采用完工比例法。對合同結(jié)果能否可靠估計，兩岸準則都按固定造價合同和成本加價合同分別規(guī)定了判斷標準。

　　對固定造價合同結(jié)果能可靠估計，《建造合同準則》規(guī)定應(yīng)同時具備下列條件：（1）合同收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（3）在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。

　　而《長期工程合約準則》規(guī)定應(yīng)同時符合下列條件：（1）應(yīng)收工程總價款可合理估計；（2）履行合約所須投入成本與期末完工程度均可合理估計；（3）歸屬于合約之成本可合理辨認。

　　對成本加價合同結(jié)果能可靠估計，《建造合同準則》規(guī)定應(yīng)同時具備下列條件：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（2）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。

　　而《長期工程合約準則》規(guī)定應(yīng)同時符合下列條件：（1）歸屬于合約之成本可合理辨認；（2）除確定可獲歸墊之支出外，其余之合約成本可合理估計。

　　2、若合同結(jié)果不能可靠地估計，《長期工程合約準則》規(guī)定可采用全部完工法。而《建造合同準則》規(guī)定應(yīng)區(qū)別兩種情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。筆者認為，這樣做法依據(jù)主觀判斷較多，建議若合同的結(jié)果不能可靠地估計，也采用全部完工法為宜。

　　三、合同的帳務(wù)處理

　　兩岸的帳務(wù)處理思路是基本相同的。現(xiàn)比較如下：

　　1、核算方法。合同的核算方法有兩種：總額法和凈額法。總額法是以合同收入和費用的總額反映的方法；凈額法是以收入減除費用的凈額反映的方法。《建造合同準則》采用總額法進行核算，而《長期工程合約準則》則兩種方法都可以采用。

　　在采用完工比例法時，合同收入和費用的計量方法，兩岸也有不同的規(guī)定。

　　（1）《建造合同準則》規(guī)定收入和費用可按下列公式計算：

　　當期確認的合同收入=（合同總收入×完工進度）-以前會計年度累計已確認的收入

　　當期確認的合同毛利=（合同總收入-合同預(yù)計總成本）×完工進度-以前會計年度累計已確認的毛利

　　當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計年度預(yù)計損失準備

　　對以前年度開工本年完工的合同，當期計量和確認的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期計量和確認的費用，等于累計實際發(fā)生的合同總成本扣除以前會計年度累計已確認的成本后的余額。

　　（2）《長期工程合約準則》規(guī)定：“采用完工比例法時，每期應(yīng)以期末完工比例計算累計工程利益減除前期已認列之累計利益后，作為本期工程利益。但前期已認列之累計利益超過本期期末按完工比例所計算之累計利益時，其超過部分應(yīng)作為本期工程損失。”這一做法就是先計算當期確認的合同收入，然后計算當期確認的合同費用，根據(jù)兩者相減后的余額確認當期合同收益。

　　兩岸準則雖然對合同收益的計算過程不同，但其結(jié)果是相同的。所以，筆者認為，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，選擇認為較簡單、方便、易理解的方法進行核算。

　　2、會計科目設(shè)置。為了對合同有關(guān)的會計事項進行帳務(wù)處理，《建造合同準則》指南設(shè)置了以下會計科目：（1）“工程施工”或“生產(chǎn)成本”，核算實際發(fā)生的合同成本和毛利；（2）“工程結(jié)算”，核算根據(jù)合同完工進度向客戶開出帳單辦理結(jié)算的價款；（3）“應(yīng)收帳款”，核算應(yīng)收和實際已收的進度款、預(yù)收的備料款；（4）“主營業(yè)務(wù)收入”，核算當期確認的合同收入；（5）“主營業(yè)務(wù)成本”，核算當期確認的合同費用。

　　《長期工程合約準則》則分別設(shè)置以下五個科目：（1）“在建工程”；（2）“預(yù)收工程款”；（3）“應(yīng)收工程款”；（4）“工程收益”；（5）“工程費用”。

　　3、合同預(yù)計損失的處理。兩岸準則均規(guī)定如果合同預(yù)計總成本將超過總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為當期費用。但對預(yù)計損失的具體處理，兩岸有不同做法。《長期工程合約準則》直接將預(yù)計損失計入“工程費用”。而《建造合同準則》則另設(shè)“合同預(yù)計損失”科目，核算當期的預(yù)計損失，同時設(shè)置“預(yù)計損失準備”科目，計提損失準備；發(fā)生預(yù)計損失時，借記“合同預(yù)計損失”，貸記“預(yù)記損失準備”。

　　針對以上幾點不同，下面舉例說明。

　　［例］甲公司于1996年初承包一項工程，預(yù)定三年完成，工程包價為580，000元。其他資料如下：

　　注：1996年完工進度=154，000÷4550，000=28％；1997年完工進度=480，000÷600，000=80％

　　（二）計量確認各年收入、費用和損益：

　　登記每年實際發(fā)生的合同成本（154，000、326，000、70，000），登記已結(jié)算的工程價款，（180，000、300，000、11，000），以及登記實際已收到的工程價款（170，000、240，000、170，000），其余額均見以上資料。登記確認的收入、費用及損益，其分錄除所用科目名稱按各自準則而不同外，處理完全相同。

　　《建造合同準則》的分錄為：

　　（1996）借：工程施工——毛利8，400

　　主營業(yè)務(wù)成本154，000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入162，400

　　（1997）借：主營業(yè)務(wù)成本326，000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入301，600

　　工程施工——毛利24，400

　　借：合同預(yù)計損失4，000

　　貸：預(yù)計損失準備4，000

　　（1998）借：工程施工——毛利46，000

　　主營業(yè)務(wù)成本66，000

　　預(yù)計損失準備4，000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入116，000

　　借：工程結(jié)算580，000

　　貸：工程施工——毛利30，000

　　工程施工550，000

　　《長期工程合約準則》的分錄為：

　　（1996）借：在建費用8，400

　　工程費用154，000

　　貸：工程收益162，400

　　（1997）借：工程費用330，000

　　貸：工程收益301，600

　　在建工程28，400

　　（1998）借：在建工程50000

　　工程費用66，000

　　貸：工程收益116，000

　　借：預(yù)收工程款580，000

　　貸：在建工程580，000

　　計算合同損益的過程：

　　《建造合同準則》的計算過程：

　　*預(yù)計下月將發(fā)生之損失=估計下期尚須發(fā)生之成本-下期應(yīng)認列收益=估計下期尚須發(fā)生之成本-（工程總收益-至本期止累積收益）=120，000－（580，000－464，000）=4，000

　　四、有關(guān)信息披露

　　兩岸準則對合同有關(guān)信息的披露要求不同。

　　《建造合同準則》：“企業(yè)應(yīng)披露下列與建造合同有關(guān)的事項：（1）在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）；（2）在建合同工程已辦理結(jié)算的價款金額；（3）當期確認的合同收入和合同費用的金額；（4）確定合同完工進度的方法；（5）合同總金額；（6）當期已預(yù)計損失的原因和金額；（7）應(yīng)收帳款中尚未收到的工程進度款。”

　　《長期工程合約準則》：“資產(chǎn)負債表應(yīng)列示下列內(nèi)容：（1）在建工程余額（2）預(yù)收工程款余額（3）應(yīng)收工程款余額。財務(wù)報表附注應(yīng)披露長期工程合約所采用之會計處理方法。多項工程分采全部完工法及完工比例法時，應(yīng)披露各方法下之在建工程余額；對于重要工程并應(yīng)披露工程合約價款、估計總成本、已完工比例、預(yù)定完工年度及認列累積損益等。”

　　上例該項合同的有關(guān)信息披露如下：

　　*當該合同為重要工程合同時，應(yīng)披露此部分內(nèi)容。