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      論成本與市價(jià)孰低法在投資中的運(yùn)用

      來(lái)源: 仲曉峰 編輯: 2004/05/31 15:25:21  字體:

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        成本與市價(jià)孰低法,是西方常用的一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法,它充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。本文分析該方法在投資核算中的運(yùn)用,試為完善我國(guó)的投資核算提一些建議。

        一、成本與市價(jià)孰低法在短期投資核算中的適用

        隨著證券市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)幅度的增大及短期投資在流動(dòng)資產(chǎn)中比重的增大,短期投資期末采用成本計(jì)價(jià)顯得不夠合理,在市價(jià)明顯低于成本時(shí)問(wèn)題尤為突出。這時(shí)便產(chǎn)生了成本與市價(jià)孰低法。其理論依據(jù)是:第一,短期投資作為現(xiàn)金的后備來(lái)源,當(dāng)市價(jià)低于成本時(shí),表明投資者不能按投入的成本轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金,投資損失已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生跌價(jià)的當(dāng)期確認(rèn)損失,而不應(yīng)等到出售時(shí)再予以入帳;第二,短期投資采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià),雖然只承認(rèn)市價(jià)下跌而不承認(rèn)市價(jià)上漲似乎有矛盾,但可以使資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表產(chǎn)生穩(wěn)健的后果,更符合穩(wěn)健性原則。筆者認(rèn)為,該法雖然在會(huì)計(jì)理論上出現(xiàn)一些不一致,但它在市價(jià)上漲時(shí),保持“成本法”的優(yōu)點(diǎn),使損益計(jì)量客觀、公正;在市價(jià)跌進(jìn)成本時(shí),保持了“市價(jià)法”的優(yōu)點(diǎn),代表了短期投資的可變現(xiàn)價(jià)值,能準(zhǔn)確衡量企業(yè)的實(shí)際可用資金。因此,短期投資采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)得到了大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)可。

        實(shí)務(wù)中一般通過(guò)設(shè)置“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”科目作為“短期投資”科目的備抵科目,在資產(chǎn)負(fù)債表上作為短期投資的減項(xiàng)。在具體計(jì)算時(shí),分別按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資期末證券市場(chǎng)上的收盤價(jià)格為市價(jià),來(lái)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)損失準(zhǔn)備,借記“投資損益”,貸記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”。

        二、成本與市價(jià)孰低法在長(zhǎng)期投資核算中的運(yùn)用

        現(xiàn)在,成本與市價(jià)孰低法已經(jīng)越過(guò)短期投資,開始運(yùn)用于長(zhǎng)期投資。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資》第23條指出,被列作長(zhǎng)期投資的投資,在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)按以下其中一種方法列示:(1)成本,(2)重估金額,(3)對(duì)于可以出售的權(quán)益性證券,應(yīng)在投資總體組合的基礎(chǔ)上按成本與市價(jià)孰低法確定。第24條則說(shuō)明長(zhǎng)期投資通常按成本列示,但當(dāng)長(zhǎng)期投資的價(jià)值發(fā)生非暫時(shí)性的下跌時(shí)應(yīng)當(dāng)減少帳面金額以確認(rèn)這項(xiàng)跌價(jià)。可見,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不禁止長(zhǎng)期投資用成本與市價(jià)孰低法,但使用對(duì)象局限于可出售的權(quán)益性證券發(fā)生市價(jià)持久性下跌時(shí),并需在投資總體組合的基礎(chǔ)上。

        同樣,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第12號(hào)公報(bào)指出權(quán)益性可上市證券的帳面數(shù)應(yīng)為它的總成本和在資產(chǎn)負(fù)債表日市價(jià)中的較小值。它對(duì)長(zhǎng)期投資分別暫時(shí)性下跌和持久性下跌兩種情況:前者以投資總體組合為基礎(chǔ),后者則以單項(xiàng)投資為基礎(chǔ),運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法。

        我國(guó)的投資準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)成本與市價(jià)孰低法的運(yùn)用加以限制,它僅僅要求企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期投資的帳面價(jià)值定期地進(jìn)行逐項(xiàng)檢查。如果可回收金額低于投資的帳面價(jià)值,應(yīng)將可回收金額低于長(zhǎng)期投資帳面價(jià)值的差額,首先沖抵該項(xiàng)投資的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目,不足沖抵的確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

        顯然,我國(guó)的長(zhǎng)期投資運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法的條件最寬、對(duì)象最廣。但運(yùn)用權(quán)益法核算投資損益的長(zhǎng)期投資在市價(jià)嚴(yán)重下跌時(shí),是運(yùn)用權(quán)益法衡量損失還是直接進(jìn)行長(zhǎng)期投資減值?

        設(shè)A公司年初投資125萬(wàn)元占B公司25%的權(quán)益份額,B公司帳面權(quán)益400萬(wàn)元,市值500萬(wàn)元。這時(shí)A公司帳上長(zhǎng)期投資100萬(wàn)元,還有25萬(wàn)元的股權(quán)投資差額將在10年內(nèi)攤銷。假設(shè)B公司當(dāng)年虧損200萬(wàn)元,市值跌至150萬(wàn)元。根據(jù)權(quán)益法核算投資損益的要求,A公司帳上的長(zhǎng)期投資將減至50萬(wàn)元,另有長(zhǎng)期投資股權(quán)差額22.5萬(wàn)元。但是A公司的長(zhǎng)期投資市價(jià)僅剩150X25%=37.5萬(wàn)元,這時(shí)是否要提取長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備35萬(wàn)元?如這樣做,必將使長(zhǎng)期投資帳面價(jià)值不再比例于被投資企業(yè)的帳面權(quán)益。

        筆者認(rèn)為,成本與市價(jià)孰低法主要是針對(duì)成本法不能正確核算期末投資的公平價(jià)值而產(chǎn)生的,實(shí)質(zhì)是對(duì)成本法核算缺陷的一種補(bǔ)充。而長(zhǎng)期投資運(yùn)用權(quán)益法的目的是控制、影響重大投資或經(jīng)營(yíng)決策,不是為了變現(xiàn)。用權(quán)益法核算的企業(yè)發(fā)生市價(jià)下跌,投資企業(yè)不應(yīng)運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法在會(huì)計(jì)上反映,只適宜在報(bào)表附注中披露。這正如上市公司報(bào)表上的凈資產(chǎn)與股票的市價(jià)不相等一樣,是正常的,無(wú)需調(diào)整。也正如權(quán)益法名稱所表示的,資產(chǎn)負(fù)債表上反映的是占有被投資企業(yè)的權(quán)益,不是成本或可變現(xiàn)市價(jià)。所以,在成本法下,長(zhǎng)期股權(quán)投資可按投資成本計(jì)價(jià)或按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià);在權(quán)益法下,長(zhǎng)期股權(quán)投資則應(yīng)按投資成本、按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額計(jì)價(jià)。

        綜合上文,筆者認(rèn)為,在投資業(yè)務(wù)中運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法,必須明確其適用范圍,即可用于對(duì)上市權(quán)益性證券的短期投資和成本法核算的長(zhǎng)期投資,不應(yīng)包括權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資。

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